La operación de escisión total proyectada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, toda vez que cumple los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS (transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio a entidades adquirentes con atribución proporcional de valores a los socios) y, al tratarse de una escisión proporcional, no resulta exigible que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad conforme a lo previsto en el artículo 83.2.2º TRLIS. La operación requiere que se satisfagan las condiciones adicionales del artículo 96.2 TRLIS para la aplicación de la neutralidad fiscal.
Hechos
La entidad H, sociedad holding, está participada por una persona física al 80% y sus tres hijos al 6,67% cada uno.
H posee diversas participaciones mayoritarias en sociedades dedicadas a la actividad hotelera e inmobiliaria, siendo cabecera de un grupo de sociedades propietario de 3 hoteles. También posee una vivienda explotada en arrendamiento. Por último, entre su patrimonio se encuentra una participación del 35% en la entidad A, matriz de un grupo de sociedades dedicado a la actividad hotelera, con fuerte presencia internacional.
Se plantea la conveniencia de separar la titularidad y gestión de los activos de la entidad H, separando la participación en A, del resto de activos en la entidad.
Para ello, se pretende realizar una escisión total de H, aportando su participación en A a una entidad H1 y el resto de patrimonio a una entidad H2. Las acciones de H1 y H2 se repartirán entre los accionistas de H en estricta proporción a su participación accionarial actual en ésta. Una vez realizada la escisión se adoptaría un protocolo familiar.
Con esta operación se pretende facilitar la gestión de los activos, por un lado con las sociedades hoteleras del grupo escasamente endeudadas, frente a la entidad A con mayor endeudamiento y riesgo, favorecer que la gestión del grupo hotelero sea realizada por sus hijos de manera separada, favorecer la financiación futura de las entidades, y establecer disposiciones específicas respecto al protocolo familiar, con el objeto de unificar la política accionarial de la familia, evitar disensiones entre accionistas y ofrecer un frente común al resto de accionistas de la sociedad hotelera y su grupo. Asimismo, hay que tener en cuenta la saturación de conflicto accionarial que actualmente en la entidad A, de manera que es fundamental mantener unificado el porcentaje de participación que se posee en la misma. No existe previsión de desinversión alguna.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total planteada tiene como finalidad facilitar la gestión de los activos, por un lado con las sociedades hoteleras del grupo escasamente endeudadas, frente a la entidad A con mayor endeudamiento y riesgo, favorecer que la gestión del grupo hotelero sea realizada por sus hijos de manera separada, favorecer la financiación futura de las entidades, y establecer disposiciones específicas respecto al protocolo familiar, con el objeto de unificar la política accionarial de la familia, evitar disensiones entre accionistas y ofrecer un frente común al resto de accionistas de la sociedad hotelera y su grupo. Asimismo, hay que tener en cuenta la saturación de conflicto accionarial que actualmente en la entidad A, de manera que es fundamental mantener unificado el porcentaje de participación que se posee en la misma. No existe previsión de desinversión alguna. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2