La modificación de la base imponible por créditos incobrables en IVA debe realizarse en el plazo de tres meses desde la finalización del período de incobrabilidad (dos años conforme a la normativa vigente en julio de 2008; un año desde la Ley 4/2008). Tal plazo es perentorio y no susceptible de prórroga. La DGT confirma que las operaciones realizadas antes de la entrada en vigor de la Ley 4/2008 se rigen por el plazo de dos años y los tres meses de modificación se cuentan desde el segundo aniversario del devengo, sin que la nueva norma retroactivamente abra ventanas adicionales.
Hechos
La entidad consultante vendió en julio de 2008 a otra entidad ciertos terrenos, repercutiendo e ingresando en la Hacienda Pública el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.
Parte del pago de la contraprestación fue aplazada mediante la emisión de 2 pagarés con un vencimiento inferior a seis meses, resultando ambos impagados en la correspondiente fecha.
Tales efectos fueron posteriormente objeto de renovación, entregando la entidad compradora 6 pagarés con vencimiento mensual y periódico a partir del 18 de abril de 2011, resultando, igualmente, impagados.
Cuestión planteada
Plazo para proceder a la modificación de la base imponible por impago de créditos.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado cuarto, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en su redacción vigente en el momento de realizarse las operaciones descritas (julio de 2008), disponía lo siguiente:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
(…)”.
Con posterioridad, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 26 de diciembre de 2008, vino a modificar el precepto trascrito en el sentido de reducir el plazo de dos años, que hasta entonces se exigía, a un año.
En concreto, el citado artículo y apartado dispone lo siguiente:
“La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
(…)”.
Con el fin de evitar posibles distorsiones en el ejercicio de este derecho derivadas de la aplicación del nuevo plazo introducido por la Ley 4/2008, se establece en esta misma Ley una disposición transitoria, en concreto la tercera, que dispone lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.”.
De conformidad con los preceptos anteriores, puesto que el 26 de diciembre de 2008, fecha de entrada en vigor de la Ley 4/2008, la entidad consultante, según indica en su consulta, era titular de créditos correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales había transcurrido menos de un año desde el devengo del Impuesto, el plazo para poder considerar tales créditos como incobrables era de un año desde el devengo de dicho Impuesto, es decir, desde el día correspondiente de julio de 2008.
Por tanto, a la vista de esta regulación y según los datos que se desprenden de la documentación aportada por el consultante, este Centro Directivo le informa de que el plazo para llevar a cabo la modificación de la base imponible en el caso concreto descrito en la consulta es el previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 4/2008, esto es, tres meses desde la finalización del plazo de un año posterior al devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que la disposición final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (BOE de 27), modificó el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 en relación con la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables por operaciones a plazo o por precio aplazado, estableciéndose que el preceptivo plazo de un año para considerar el crédito como incobrable debe empezar a contarse desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde la fecha de devengo del Impuesto, a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
Sin embargo, esta regulación particular no resultaría de aplicación en ningún caso al presente supuesto dado que, según se indica en la propia disposición final tercera de Ley 11/2009, “a estos efectos se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.”.
Según manifiesta el consultante en el escrito de consulta, la operación de venta se realiza en julio de 2008 estableciéndose dos aplazamientos del pago de parte del precio hasta el 15 de septiembre y el 15 de diciembre de 2008. Por tanto, la operación efectuada por el consultante en julio de 2008, no tiene la consideración de operación a plazo o con precio aplazado, sin perjuicio de que, con posterioridad y ante la falta de pago en los plazos originariamente acordados, se proceda a una renegociación de los efectos inicialmente expedidos.
2.- En virtud de todo lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo le informa de que no procederá la modificación de la base imponible por créditos incobrables fuera de los plazos legales vigentes en cada momento, incluidos los derivados de los regímenes transitorios mencionados.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Cuatro