La vivienda familiar adquirida antes del matrimonio por uno de los cónyuges, financiada parcialmente con fondos gananciales posteriores, genera una titularidad en condominio conforme a los artículos 1.354 y 1.357 CC. La cuota del consultante se determina por la proporción entre sus aportaciones (previas y posteriores al matrimonio con fondos privativos) y el total de aportaciones de todos los titulares (consultante, cónyuge y sociedad de gananciales). A efectos de IRPF, esta estructura modifica el tratamiento de rentas inmobiliarias, deducciones por gastos de conservación y el régimen de ganancias patrimoniales en caso de enajenación, prorrateable según las cuotas de propiedad resultantes.
Hechos
El consultante adquirió en febrero de 2008 una vivienda de protección oficial que desde entonces constituye su residencia habitual por un importe total de 138.438,81 euros que se financió a través de un préstamo hipotecario. Posteriormente, en noviembre de 2008 contrae matrimonio en régimen de gananciales habiendo satisfecho hasta esa fecha el 29,49% del precio de adquisición de la vivienda. Una vez contraído matrimonio, la esposa destina 18.038,65 euros que mantenía en una cuenta vivienda a la amortización del préstamo hipotecario que financió la adquisición de la vivienda, lo cual supone el 13,03% de su precio. A partir de ese momento, la amortización de dicho préstamo se satisface con dinero ganancial por parte de ambos cónyuges. El consultante se está planteando la aportación del porcentaje de la vivienda que posee con carácter privativo a la sociedad de gananciales.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal que tiene dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Con carácter previo conviene precisar que antes del matrimonio la titularidad de la vivienda en la que actualmente residen ambos cónyuges corresponde al consultante. Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial correspondiente.
Al contraer matrimonio en régimen de sociedad legal de gananciales, y haberse adquirido la vivienda con anterioridad por uno de ellos, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354”.
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas”.
De existir financiación ajena solicitada para la adquisición de la vivienda, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Contraído matrimonio y residiendo ambos cónyuges en la vivienda, de origen privativo del consultante, ésta constituirá su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien, por aplicación de ambos artículos señalados, corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al consultante, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con los fondos que le sean propios; y al cónyuge del consultante por las cantidades satisfechas con fondos privativos tras contraer matrimonio (en este caso, las que se encontraban depositadas en la cuenta vivienda). De acuerdo con los datos aportados por el consultante, éste es propietario con carácter privativo del 29,49% de la vivienda.
Ahora bien, en el presente caso, tratándose de una vivienda de protección oficial, la viabilidad por parte del cónyuge del consultante de adquirir parte de la titularidad sobre la vivienda estará en función de la normativa reguladora de dichos tipos de vivienda y, en particular, de la relativa a la vivienda que nos ocupa, en lo referente a la transmisión de su propiedad. La presente contestación se efectúa en la consideración de que según dicha regulación la transmisión de la propiedad se permite sin restricción alguna.
La aportación de un bien privativo de un cónyuge a la sociedad de gananciales, en este caso el porcentaje del 29,49% anteriormente citado, constituirá una alteración en la composición de su patrimonio, que generará una ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
A efectos del IRPF, como la sociedad de gananciales no tiene la consideración de contribuyente, los sujetos pasivos del Impuesto serán los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LIRPF.
Como el aportante y el adquirente de un 50% de lo transmitido son la misma persona, por el 50 por 100 de la aportación no se produce ninguna transmisión, que sólo se produciría por la parte que corresponde al cónyuge (50%).
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del porcentaje de la vivienda transmitido (es decir, la mitad del 29,49% de la vivienda que pertenece al consultante con carácter privativo) al otro cónyuge, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34 de la LIRPF.
El artículo 35 de la LIRPF establece que el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, tratándose de inmuebles como en el supuesto consultado, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado, en los términos previstos en el artículo 35.2 de la LIRPF.
Por lo que respecta al valor de transmisión, en caso de ser onerosa, como en el supuesto de que la aportación haga surgir el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad conyugal exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad, el artículo 35.3 de la LIRPF establece que será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. El importe real del valor de enajenación será el efectivamente satisfecho, salvo que resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso se tomará éste.
En caso de transmisión a título gratuito, como en el supuesto de que la aportación se realice como una donación, el artículo 36 de la LIRPF dispone que se tomará por importe real de la transmisión el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
En cuanto a la integración de la ganancia o pérdida patrimonial que resulte del cálculo anterior, el artículo 46 b) de la LIRPF, en su redacción dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), dispone que constituyen renta del ahorro y, por lo tanto, formarán parte de la base imponible del ahorro:
“b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación.”
Dado que la adquisición de la vivienda se produjo en 2008, la ganancia o pérdida patrimonial que se obtenga se deberá integrar en la base imponible del ahorro.
Por último, en cuanto a la imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la LIRPF dispone, como regla general, que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
De acuerdo con esta regla general de imputación, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales se imputará al período impositivo en que se produzca dicha aportación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14, 33 a 36, 46 y 49.