El valor de adquisición para calcular la ganancia patrimonial en la transmisión de una vivienda adquirida a título lucrativo (herencia/donación) se integra por: el valor que resulte de aplicar las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en cada acquisición (sin exceder valor de mercado), más las inversiones y mejoras realizadas, más gastos y tributos inherentes a la adquisición (excluidos intereses) satisfechos por los adquirentes. La imputación temporal se efectúa desde la fecha de adquisición por herencia conforme al Código Civil.
Hechos
El consultante y sus cuatro hermanos adquirieron una vivienda en dos momentos distintos: el 50 por 100 de la nuda propiedad al fallecimiento de su padre en el año 1989, siendo usufructuaria la madre, sin haber efectuado la liquidación de la sociedad de gananciales, ni la declaración de herederos ni la aceptación de la herencia, y el pleno dominio del 50 por ciento restante al fallecimiento de la madre en el año 2011, consolidando el pleno dominio del 50 por ciento anterior. En ese momento fue cuando se liquidó la sociedad de gananciales y se aceptaron ambas herencias. La vivienda ha sido vendida en el año 2016.
Cuestión planteada
Valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de la vivienda generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Y el artículo 36:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(..)”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición de la vivienda transmitida, al haber sido adquirida en su totalidad a título lucrativo, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a cada una de las adquisiciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.
La fecha de adquisición de los bienes recibidos por herencia será la de su adquisición por herencia que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, la fecha de adquisición de la vivienda será la del respectivo fallecimiento de los padres. Al existir un usufructo a favor de la madre, procede indicar que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
En el caso de no haber sido presentada declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte de la vivienda adquirida por herencia del padre y/o de la madre, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de la vivienda en la fecha del devengo, que, como se ha indicado anteriormente, será la de fallecimiento del causante. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo, sino que corresponderá efectuar a los órganos de comprobación del citado impuesto, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Por último, cabe señalar que si la vivienda no estaba afecta a una actividad económica o hubiera sido desafectada con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, al haber sido adquirido un 50 por ciento de la misma con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, a la parte de la ganancia patrimonial que, en su caso, se generase por ese 50 por ciento le podrían resultar aplicables los coeficientes de reducción previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF.
La ganancia o pérdida patrimonial resultante se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35, 36, 49 y DT 9