El régimen del capítulo VIII del título VII del TRLIS aplica a aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 94.1: (i) que la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga EP afectado; (ii) que el aportante participe post-aportación al menos en el 5% de los fondos propios; y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, que la sociedad transmitida sea residente española, no sea AIE/UTE ni sociedad patrimonial, que las acciones representen mínimo 5% de fondos propios y se hayan poseído ininterrumpidamente durante el año anterior. La conclusión depende de que concurran simultáneamente todos los requisitos en el caso concreto.
Hechos
La entidad A es la dominante de un grupo de consolidación fiscal formado por más de 200 sociedades, con intereses en muy diversos sectores de actividad. Su actividad principal es la dirección y la gestión de las participaciones de que es titular, siempre en un porcentaje muy superior al 5% de los derechos de voto de las entidades participadas, disponiendo para ello de los correspondientes medios materiales y personales. Asimismo, es titular de un importante patrimonio inmobiliario que destina principalmente a la actividad de alquiler de locales de negocio, oficinas y almacenes, disponiendo para ello de un local exclusivamente afecto a la actividad y de una persona con contrato laboral y a jornada completa que se encarga de la gestión de dicho patrimonio inmobiliario de forma exclusiva.
La entidad A está participada por tres socios personas físicas miembros de un grupo familiar, cada uno de los cuales posee un 31,98% del capital.
Se pretende realizar una reorganización empresarial del grupo a través de dos operaciones:
- Los tres socios personas físicas aportarían sus participaciones en A respectivamente a tres entidades de nueva creación, con la finalidad de optimizar la capacidad de gestión de los recursos propios, proyectando futuras inversiones a través de estas nuevas entidades, limitar las responsabilidades personales de los socios por sus propias actividades empresariales distintas de la gestión de A, optimizar las fuentes de financiación para afrontar nuevas actividades empresariales, facilitar la toma de decisiones de inversión en A y su grupo de empresas participadas, evitando las discrepancias entre las distintas ramas familiares, así como cumplir el protocolo familiar firmado por las distintas ramas familiares.
- La entidad A aportaría la rama de actividad inmobiliaria, formada por todo el patrimonio inmobiliario así como los medios materiales y personales encargados de su gestión, a la entidad B, entidad preexistente y dedicada recientemente al arrendamiento de inmuebles, propietaria además de los terrenos donde se están construyendo unas nuevas oficinas del grupo. Esta operación pretende conseguir una separación de riesgos empresariales, aumentar la rentabilidad de cada actividad, una mayor especialización en cada uno de los sectores y la individualización de las necesidades de financiación en cada sociedad
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 94.1 del TRLIS, según redacción dada al mismo por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso de que, tal y como se ha señalado anteriormente, las aportaciones de participaciones de las distintas entidades a la nueva entidad por parte de los tres socios no tienen la consideración de canje de valores, sin embargo, parecen cumplirse los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94 del TRLIS, por lo que esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial de su capítulo VIII del título VII.
Dentro del mismo, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial de medios materiales y personales afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que la unidad económica que pretende ser objeto de aportación a una entidad tiene la consideración de rama de actividad en los términos descritos, en la medida en que constituye un patrimonio diferenciado por la existencia de una gestión específica y autónoma para el mismo, por lo que procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial está supeditada al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS que establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria se realiza con la finalidad de optimizar la capacidad de gestión de los recursos propios, proyectando futuras inversiones a través de estas nuevas entidades, limitar las responsabilidades personales de los socios por sus propias actividades empresariales distintas de la gestión de A, optimizar las fuentes de financiación para afrontar nuevas actividades empresariales, facilitar la toma de decisiones de inversión en A y su grupo de empresas participadas, evitando las discrepancias entre las distintas ramas familiares, así como cumplir el protocolo familiar firmado por las distintas ramas familiares. Por su parte, la operación de aportación de rama de actividad inmobiliaria pretende conseguir una separación de riesgos empresariales, aumentar la rentabilidad de cada actividad, una mayor especialización en cada uno de los sectores y la individualización de las necesidades de financiación en cada sociedad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 94