La sociedad consultante actúa como comisionista en nombre propio en operaciones de compra en EE.UU. y venta posterior en diversos países. Conforme al artículo 8.2.6º de la Ley 37/1992, se generan dos entregas autónomas distintas: la adquisición al proveedor estadounidense y la posterior venta a clientes finales. Cada entrega tiene tratamiento fiscal independiente. La localización se determina según los criterios del artículo 68 LIVA: la compra se localiza en el territorio de origen (EE.UU., fuera del ámbito espacial); la venta se localiza donde se encuentre el cliente importador al recibir la mercancía, resultando entregas intracomunitarias (localización en territorio de expedición del comprador comunitario) o extracomunitarias (localización fuera de la UE), según proceda en cada caso.
Hechos
Una empresa española compra mercancías en Estados Unidos que se envían desde allí, directamente, a sus clientes establecidos en países de la Unión Europea o fuera de ella. Los clientes actúan como importadores.
Cuestión planteada
Hecho imponible.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
La Ley del Impuesto regula las operaciones de mediación en función de que el sujeto pasivo actúe en nombre y por cuenta propia o en nombre y por cuenta ajena.
El artículo 8.Dos.6º de la Ley del Impuesto entiende como entregas de bienes:
“6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
Cuando el comisionista actúe en nombre propio e intervenga en una entrega de bienes, se entiende que se producen dos entregas distintas: una del comitente al comisionista y otra de éste al cliente. Se trata de dos entregas de bienes autónomas con su tratamiento jurídico correspondiente a cada una de ellas.
Por el contrario, la intervención en nombre ajeno del comisionista en las entregas de bienes determina la calificación de la operación como prestación de servicios.
Así lo establece el artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto que considera como prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Del escrito de consulta resulta que una sociedad española compra mercaderías en Estados Unidos que posteriormente vende en otros países, bien sean europeos o bien terceros Estados. El transporte se produce directamente desde Estados Unidos a los clientes finales que actúan como importadores.
De dicho esquema de funcionamiento parece deducirse que la sociedad actúa en nombre propio, y por tanto se producen dos entregas de bienes, la compra de mercancía en Estados Unidos constituye la primera entrega, y, posteriormente, la venta de dichas mercancías desde dicho territorio completa la segunda entrega.
2.- Los criterios de localización correspondientes a las entregas objeto de consulta se contienen en los apartados uno y dos.1º del artículo 68 de la Ley del Impuesto, que establecen lo siguiente:
"Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.".
De acuerdo con este precepto, las entregas de bienes remitidos desde los Estados Unidos a países terceros se entienden realizadas fuera de la Comunidad Europea y, por tanto, dichas entregas no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, cuando los bienes son remitidos desde los Estados Unidos al territorio de otro país miembro de la Unión Europea, distinto de España, la entrega se entenderá realizada en dicho Estado, gravándose como importación en el mismo.
3.- El artículo 164 de la Ley 37/1992 establece las obligaciones formales del sujeto pasivo:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes, formalizado por escrito. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.”.
En consecuencia, la entidad consultante deberá llevar libros-registros de las operaciones realizadas en los términos previstos en el título IX del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y demás normas de desarrollo.
Asimismo, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 2.1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, deberá expedir factura por la totalidad de las operaciones que realice, incluyendo las ni sujetas al Impuesto.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero: Las compras de mercancías a sociedades americanas quedarán no sujetas al Impuesto en cuanto que la puesta a disposición de las mercancías no tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto. El consultante tendrá obligación de contabilizar y facturar dichas operaciones, si bien, al no estar localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto no deberán consignarse en el modelo 303, “Autoliquidación”.
Segundo: La importación de las mercancías en el territorio de aplicación del Impuesto supondrá la realización del hecho imponible “importación de bienes” del artículo 19 de la Ley 37/1992.
El sujeto pasivo de dichas ventas será el importador de las mismas (artículo 86 Ley 37/1992).
Por tanto, serán los clientes de la consultante los que, actuando como importadores, deberán ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto.
Tercero: Las ventas de mercancías desde Estados Unidos a otros países distintos no tienen incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido en España
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11-Dos-15 y 68-Uno