Las cantidades percibidas como retribuciones dejadas de percibir por integración en Cuerpo de Policía, liquidadas por sentencia judicial firme, califican como rendimiento del trabajo del artículo 17.1 LIRPF. Su imputación temporal se rige por el artículo 14.2.a LIRPF: se imputan al período impositivo en que la resolución adquiere firmeza (2010), no al de devengamiento original. Dado que el período de generación supera dos años, resulta aplicable la reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF para rendimientos del trabajo.
Hechos
Por Sentencia judicial dictada en 2010 se reconoce al consultante el derecho a que se declare que ha superado determinado reconocimiento médico (que tuvo lugar en 2005 y en el que se le declaró "no apto") y a su ingreso en el Centro de Formación y Perfeccionamiento del Cuerpo Nacional de Policía.
Además, dicha sentencia señala que "…en caso de superar éste periodo de aprendizaje, deberá ser nombrado policía del Cuerpo Nacional de Policía escalafonándosele en el puesto que le hubiera correspondido en la promoción saliente de la convocatoria en la que participó, esto es la del 12 de abril de 2004 con la misma antigüedad y resto de efectos administrativos que los obtenidos por quienes superaron esta convocatoria".
En cumplimiento de la sentencia se procede en el año 2012 a la liquidación de los haberes que le corresponden, que incluyen desde el ejercicio 2005 al 2011.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades percibidas.
Contestación
En la medida en que las cantidades percibidas corresponden a retribuciones dejadas de percibir, debe calificarse como rendimiento del trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre).
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de las cantidades liquidadas en favor del interesado como consecuencia de su integración en el Cuerpo Nacional de Policía a que da lugar la sentencia judicial:
1ª. Procederá imputar al período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza (2010) los rendimientos que abarcan hasta la fecha de la resolución judicial. A su vez, la aplicación de esta regla de imputación determinará que en cuanto estos rendimientos comprendan un espacio temporal superior a dos años, como es el caso, resultará aplicable la reducción del 40 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, partiendo de la consideración de que se satisfacen en un único pago.
2ª. Los rendimientos que correspondan desde la fecha de la sentencia hasta su abono procederá imputarlos al respectivo período impositivo de su exigibilidad, pero sin que opere respecto a su importe el porcentaje de reducción del 40 por 100.
En el caso consultado, al pagarse rendimientos correspondientes a los ejercicios 2005 a 2011, habrá que distinguir los rendimientos que corresponden al periodo hasta la fecha de la sentencia, que deberán imputarse al ejercicio fiscal correspondiente a la fecha de la Sentencia (2010), y que gozarán de la referida reducción del 40 por ciento y, por su parte, los rendimientos correspondientes a retribuciones dejadas de percibir que se refieran a periodos posteriores a la fecha de la sentencia, que deben imputarse al periodo de exigibilidad, y que no gozarían de la referida reducción.
Dado que las cantidades se satisfacen en 2012 y no en la fecha de exigibilidad a efectos del IRPF, en aplicación de las reglas anteriores, deberán efectuarse autoliquidaciones complementarias de los ejercicios 2010 y 2011 por dichas cantidades, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, debiendo presentarse dichas autoliquidaciones complementarias en el periodo que medie entre la fecha en que se perciban dichas cantidades y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, 14, 17, 18.