La aportación de inmuebles por persona física a sociedad residente puede acogerse al régimen especial del art. 94 TRLIS si concurren los requisitos del apartado 1.d): los inmuebles deben estar afectos a actividades económicas y su contabilidad llevarse conforme al Código de Comercio. La condición de afección se mantiene tras la disolución de la comunidad de bienes que los generó, siempre que la persona física continúe desarrollando la actividad económica de arrendamiento inmobiliario con contabilidad mercantil y participe en los fondos propios de la receptora en al menos el 5%. La aportación es opcional y requiere valoración al valor normal de mercado.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la construcción, compra-venta, permuta, promoción y enajenación de terrenos e inmuebles, así como a la explotación en arrendamiento de naves industriales, locales comerciales y viviendas de cualquier tipo o clase.
De acuerdo con los estatutos sociales, dichas actividades pueden ser realizadas por la Sociedad, ya directamente, ya indirectamente, incluso mediante su participación en otras sociedades de objeto idéntico o mediante cualesquiera otras formas admitidas en derecho.
Por cada una de las actividades desarrolladas (promoción inmobiliaria y alquiler de inmuebles) la entidad consultante cuenta con áreas propias e independientes.
De esta forma, en su actividad económica de arrendamiento inmobiliario, la entidad dispone para su desarrolllo de medios materiales afectos a la misma (entre otros, un local exclusivo afecto a la actividad de arrendamiento), así como de medios personales afectos a dicha actividad (entre otros, una persona administrativa contratada a jornada completa en régimen general dedicada exclusivamente a la gestión de esta actividad).
En esta actividad de arrendamiento de inmuebles la sociedad tiene afecto un conjunto de inmuebles que lo constituyen varias viviendas en arrendamiento, además de naves industriales, locales comerciales y plazas de garaje. El porcentaje de inmuebles arrendados alcanza el 100%.
El 100% de las participaciones de la sociedad pertenecen a un grupo familiar, en concreto el 91,44% pertenece a la persona física R, el 4,28% a la persona física S y el 4,28% restante a la persona física M.
La entidad consultante no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar ni ninguna deducción o beneficio fiscal pendiente de aplicación.
Los socios de la entidad consultante tienen la intención de efectuar una aportación no dineraria a la sociedad, mediante la que se aportarían un conjunto de inmuebles en las siguientes condiciones:
a) La persona física R aportaría la propiedad del 100% de inmuebles integrados por viviendas y locales comerciales que se encuentran afectos a la actividad económica de arrendamiento inmobiliario, actividad ejercida a título personal por la propietaria, contando en la actualidad con los medios materiales y personales necesarios (local exclusivo y persona contratada a jornada completa en régimen general afecta exclusivamente a su gestión), y llevando su contabilidad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio. Con esta aportación, la persona física consultante seguirá manteniendo claramente más de un 5% de participación.
La titularidad de los inmuebles descritos tiene su origen en la disolución de una comunidad de bienes P, en octubre de 2011. El porcentaje de inmuebles arrendados en el momento de su disolución alcanzaba prácticamente el 100%. Esta comunidad de bienes P fue constituida en marzo de 2001. La actividad económica que desarrollaba era la de arrendamiento inmobiliario, y contaba con los medios materiales y personales necesarios (local exclusivo y persona contratada a jornada completa). La comunidad de bienes llevaba su contabilidad de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio.
En el momento de su disolución, la persona física R poseía una cuota de participación en su condición de comunero, del 37,45625%. Los inmuebles adjudicados con la disolución de la comunidad de bienes actualmente están incorporados a su patrimonio personal, y la persona física R consta dada de alta en el censo de empresarios en la actividad de alquiler de inmuebles desde marzo de 2013 contando con los medios materiales y personales (local exclusivo afecto a la actividad y persona contratada a jornada completa en régimen general), necesarios para ser considerada una actividad económica autónoma, y está llevando la contabilidad conforme a lo establecido en el Código de Comercio.
b) La persona física J (76%), la persona física M (12%) y la persona física S (12%), poseen el 100% de la comunidad de bienes B que está formada por diversos inmuebles integrados por viviendas y locales comerciales. La citada comunidad de bienes desarrolla la actividad económica de arrendamiento inmobiliario y actualmente también cuenta con los medios materiales y personales necesarios. La comunidad de bienes lleva su contabilidad de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio. Todos los comuneros aportarían sus respectivas cuotas a la sociedad, alcanzando, cada uno de ellos, porcentajes de participación superiores al 5% en la sociedad que recibe la aportación.
c) Finalmente, la persona física J posee una serie de parkings que se encuentran arrendados, cumpliendo cada uno con todas las obligaciones formales en cuanto a facturación, retenciones, IVA. No obstante, estos inmuebles no están afectos a ningún tipo de actividad económica al no disponer ni de persona ni de local destinado exclusivamente a la actividad de alquiler. La persona física J también aportaría estos inmuebles a la reorganización empresarial mediante aportaciones no dinerarias.
Todos los inmuebles se aportarían a la sociedad mediante aportaciones no dinerarias de activos libres de cargas y sin ningún tipo de deuda.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar el patrimonio personal propio de los integrantes del grupo familiar de los afectos a las actividades económicas de arrendamiento inmobiliario que realizan los socios aportantes, a efectos de limitar el riesgo patrimonial y las responsabilidades personales en sede de personas físicas.
-Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, al concentrar en una única sociedad todas las actividades económicas y participaciones en entidades que tengan por finalidad el arrendamiento inmobiliario y promoción inmobiliaria, facilitando la realización de nuevas inversiones inmobiliarias desde una única sociedad cabecera que sea el vehículo del grupo familiar en dichas actividades.
-Centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la actividad de arrendamiento inmobiliario mejorando la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros.
-Centralizar en la sociedad cabecera toda la tesorería derivada de las actividades de promoción y arrendamiento inmobiliario, y evitar así los inconvenientes derivados de la organización actual en la que pueden haber distensiones de tesorería que obliga a realizar préstamos entre los socios y las entidades operativas.
-Potenciar la capacidad financiera de la sociedad, ofreciendo de forma simplificada una imagen económicamente más fuerte y solvente.
-Mejorar en la capacidad de reacción de la estructura del negocio y de su endeudamiento financiero para desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se puedan acometer en un futuro.
-Mejorar la gestión de la actividad de arrendamiento teniendo en cuenta el gran número de inmuebles afectos a esta actividad.
-Preparar la sucesión patrimonial y facilitar la implementación de protocolos familiares, al resultar más fácil la transmisión de participaciones sociales a los herederos que la transmisión de un excesivo número de pro indivisos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
La entidad consultante plantea la aportación de una serie de inmuebles y de diversas cuotas de participación en una comunidad de bienes por parte de varias personas físicas, por lo que habrá que distinguir los distintos tipos de aportaciones realizadas por cada una de las partes.
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) (...)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
1º) En primer lugar, la persona física R aportaría a la sociedad consultante la propiedad del 100% de varios inmuebles. La titularidad de los mismos deriva de la disolución de una comunidad de bienes P, en octubre de 2011. La comunidad de bienes desarrollaba la actividad económica de arrendamiento inmobiliario y contaba con los medios materiales y personales necesarios. Añade el consultante que los inmuebles se incorporaron al patrimonio personal de la persona física R y se afectarán a la actividad de alquiler de inmuebles en marzo de 2013.
De acuerdo con los datos que se derivan de la consulta, el consultante los bienes objeto de aportación se afectaron a la actividad de alquiler de inmuebles en marzo de 2013.
Por tanto, la aportación de la actividad de alquiler de bienes inmuebles por parte de la persona física consultante se encuadraría en la aportación de rama de actividad a que se refiere el artículo 94.2 del TRLIS, previamente transcrito.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Por tanto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas que permita considerar que existe, con carácter previo a la operación de aportación no dineraria planteada, una rama de actividad respecto de los elementos patrimoniales aportados y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. En consecuencia, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación de reestructuración planteada. Circunstancia, que todavía no se ha producido, por tanto no se podrá aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Dicho lo anterior, la aportación no dineraria que pretende realizar el consultante generará para el mismo una ganancia o pérdida patrimonial con arreglo al artículo 33.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se cuantificará con arreglo al artículo 37.1.d) de la LIRPF, según el cual cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:
El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación, o, en su caso, la parte correspondiente al mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuanta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
2. Por otra parte, se plantea la aportación de las cuotas de participación en una comunidad de bienes (B) por formada por tres comuneros, las personas físicas J (76%), M (12%) y S (12%). La citada comunidad de bienes desarrolla la actividad económica de arrendamiento inmobiliario y cuenta con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. Además, la comunidad de bienes lleva su contabilidad de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio. Los comuneros aportarían sus respectivas cuotas de participación a la sociedad alcanzando, cada uno de ellos porcentajes de participación superiores al 5% de la sociedad consultante que recibe la aportación.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, hay que hacer de nuevo referencia al artículo 94 del TRLIS arriba reproducido, y a los requisitos exigidos en el mismo para que la aportación no dineraria tenga la consideración de aportación no dineraria especial de acuerdo con lo establecido en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS. En concreto, el citado artículo 94 exige que la entidad que reciba la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados; que una vez realizada la aportación el sujeto pasivo aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100 y que en el caso de elementos patrimoniales distintos de acciones y participaciones que se encuentren afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria, una vez realizada la aportación. De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que cada comunero participará en, al menos, un 5% en el capital social de la entidad beneficiaria.
Respecto al requisito relativo a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que los inmuebles que van a ser objeto de aportación, se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes. La comunidad de bienes lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio.
En relación a la actividad de arrendamiento, hay que señalar lo siguiente:
Al respecto, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con lo anterior, de los datos que se derivan de la consulta, la Comunidad de bienes parece desarrollar la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, dado que cuenta con los medios personales y materiales necesarios para su desarrollo. No obstante, la existencia de tales medios es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Como consecuencia de lo anterior, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes de los inmuebles señalados tendrá la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
3º ) Finalmente, la persona física J posee una serie de parkings que de los datos que se derivan de la consulta, no se encuentra afectos a la actividad económica de arrendamiento, lo que impide que esta operación de aportación no dineraria pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Por su parte, hay que hacer mención al artículo 96.2 del TRLIS, en relación a la aportación que realiza la comunidad de bienes, que se puede acoger al régimen fiscal especial del TRLIS, éste artículo establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, las operaciones de aportación no dineraria descritas se realizarían con la finalidad de separar el patrimonio personal propio de los integrantes del grupo familiar de los afectos a las actividades económicas de arrendamiento inmobiliario; simplificar la estructura empresarial del grupo familiar al concentrar en una única sociedad todas las actividades económicas y participaciones; centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la actividad de arrendamiento inmobiliario mejorando la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros; centralizar en la sociedad cabecera toda la tesorería derivada de las actividades de promoción y arrendamiento inmobiliario; potenciar la capacidad financiera de la sociedad; mejorar en la capacidad de reacción de la estructura del negocio y de su endeudamiento financiero para desarrollar un mejor análisis de las inversiones que se puedan acometer en un futuro; mejorar la gestión de la actividad de arrendamiento teniendo en cuenta el gran número de inmuebles afectos a esta actividad y preparar la sucesión patrimonial y facilitar la implementación de protocolos familiares. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos, a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, respecto de la aportación de las cuotas ideales en la comunidad de bienes (B) realizada por cada uno de los tres comuneros (J, M y S).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, del IRPF arts: 27, 28.3, 33.1 y 37.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2