La compensación por cancelación del seguro colectivo percibida en 2002 por los trabajadores afectados por un expediente de regulación de empleo no constituye rendimiento del trabajo ni ganancia patrimonial, sino una devolución de aportaciones propias que fueron deducidas de nómina y consumidas íntegramente en la cobertura anual de riesgos (fallecimiento e invalidez). La DGT descarta calificar el importe como rendimiento de capital mobiliario o prestación sustitutiva del salario, reconociendo que las primas abonadas se agotaron período a período sin generar derecho de rescate acumulable. La condición determinante es que se acredite documentalmente que el importe entregado corresponde exclusivamente a devolución de aportaciones del propio trabajador y que el seguro operó como sistema de reparto puro sin reserva matemática individual.
Hechos
La consultante ha sido incluido en el Expediente de Regulación de Empleo aprobado por la Dirección General de Trabajo con el nº 10/02. La empresa para la que trabajaba tenía suscrito un contrato de seguro colectivo denominado Seguro Interno de Grupo o Colectivo de Empresa, que cubre fallecimiento, invalidez y un capital de supervivencia a los 65 años, y cuyos asegurados son los trabajadores. Las primas han sido satisfechas por el trabajador y por la empresa, siendo éstas últimas imputadas fiscalmente al propio trabajador. El trabajador percibe de la empresa un importe determinado en el 2002 en concepto de compensación por cancelación del Seguro Colectivo.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable al importe percibido en el 2002 en concepto de compensación por cancelación de un Seguro Colectivo.
Contestación
En primer lugar, hay que indicar que entre unos de los acuerdos de la empresa y los trabajadores incluidos en el expediente de regulación de empleo está, para el personal afectado por este expediente, la “posibilidad de rescate del Seguro Colectivo mediante la cancelación del mismo” con número de póliza 1.387, del que el tomador es la empresa y los asegurados los trabajadores que voluntariamente se han adherido.
Con fecha 20 de mayo de 2004 este Centro Directivo ha solicitado tanto de la empresa como de la entidad de seguros la información correspondiente a los compromisos de la propia empresa con los trabajadores y a la póliza nº 1.387 que instrumenta dichos compromisos respecto a las garantías incluidas, los capitales asegurados, la financiación de esas garantías, el derecho de rescate, la forma de cobro, etc…. De las contestaciones realizadas por ambas empresas resulta lo siguiente:
En la actualidad, esta póliza tiene tres componentes: a) un seguro de riesgo (fallecimiento e invalidez permanente); b) un seguro de accidentes (fallecimiento e invalidez permanente absoluta a consecuencia de accidente); y c) un seguro de supervivencia que da derecho, a los asegurados que se emitió Testimonio de Seguro al cumplir 64 años, a percibir un capital cuando estos asegurados cumplan 65 años de edad.
Los seguros correspondientes a los dos primeros componentes son anuales, siendo renovados tácitamente por períodos de igual duración. Sus primas son abonadas por el tomador y se destinan íntegramente a la asunción de los compromisos anteriormente reseñados, consumiéndose en su totalidad en el período en que han sido satisfechas.
El tercer componente se emite en la fecha en que el asegurado cumple 64 años y da derecho a percibir a los 65 años un capital correspondiente al 125 por 100 del capital base en la fecha de la emisión.
La empresa abona a la entidad de seguros una prima mensual que recoge tanto las aportaciones del empleado, deducidas de su nómina mensual, como las aportaciones de la propia empresa, que son imputadas fiscalmente a los trabajadores en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Según la empresa y la entidad aseguradora, se trata de un seguro colectivo de reparto, en el que las primas pagadas tienen como finalidad la cobertura de las contingencias descritas anteriormente, de modo que al producirse la baja en el seguro, las primas abonadas han sido consumidas en su totalidad, no existiendo por tanto ningún derecho de rescate a favor de los asegurados.
La empresa tomadora entrega a la entidad de seguros certificaciones en las que se acredita el importe de las cantidades que cada asegurado haya satisfecho para la financiación de la prima y de las cantidades aportadas por la propia empresa que le han sido imputadas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por otra parte, en el expediente de regulación de empleo se determinan los criterios para calcular el importe que cada trabajador incluido en dicho expediente tendría derecho a percibir, en el supuesto que éste opte por cancelar el Seguro Colectivo, y por tanto, darse de baja. Este importe es la suma de los dos términos siguientes.
1º.- Para las contingencias de riesgo, será el valor actuarial de las primas que pagaría la empresa para asegurar los riesgos de invalidez absoluta y fallecimiento, y sus complementarios de accidente hasta los 65 años, a las tasas que mensualmente factura la entidad de seguros durante 2002 para la cobertura de estas contingencias, en la póliza 1.387.
2º.- Para la contingencia de supervivencia a los 65 años, el valor a percibir será el valor actual actuarial del capital nominal asegurado, incrementado en un 25 por 100 de su importe, descontado el valor actual actuarial de las primas que pagaría el trabajador hasta los 65 años.
Una vez analizado la situación jurídica y financiera del expediente de regulación de empleo y de la póliza nº 1.387 hay que determinar en primer lugar si el importe percibido deriva o no de un contrato de seguro. En este sentido, el artículo 1 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, define el contrato de seguro como aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas. Asimismo, en el condicionado del propio contrato de seguro no está previsto el ejercicio del derecho de rescate por parte de la empresa tomadora. Abundando en esta cuestión, conforme a la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, la actividad aseguradora solamente podrá ser realizada por las entidades privadas que obtengan la correspondiente autorización administrativa.
Por tanto, aunque no se discute la existencia de este contrato de seguro, nº de póliza 1.387, con el contenido y características anteriormente descrito, no cabe duda que el importe percibido por los trabajadores no deriva de un contrato de seguro puesto que el importe percibido por los trabajadores, que ha sido calculado conforme a las reglas contenidas en el expediente de regulación de empleo y satisfecho por la empresa, no ha sido pagado por la entidad de seguros en virtud de un contrato de seguro. Es decir, este importe es consecuencia de una renuncia a ser asegurado en el Seguro Colectivo que instrumenta las obligaciones de la propia empresa con los trabajadores.
La financiación de cada una de las contingencias del contrato de seguro se ha realizado por los empleados de la empresa tomadora mediante su descuento de la nómina y por la propia empresa con imputación fiscal a los trabajadores en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este sentido, las primas que financian las contingencias de riesgo (fallecimiento e invalidez) tienen carácter anual y se renuevan tácitamente, por lo que se consumen en el período; y los importes de las primas que financian la contingencia de supervivencia (trabajador que cumple los 64 años tiene derecho a un capital a los 65 años) son destinados a pagar en cada momento como prestaciones los capitales de los trabajadores que cumplen 65 años, que en un contrato de seguro tendría la naturaleza de primas de ahorro con objeto de llegar a constituir en esa fecha el capital asegurado.
En consecuencia, aunque no se trate de un seguro, queda suficientemente claro que el trabajador y la empresa han realizado aportaciones, y en este caso con imputación fiscal al trabajador.
De esta forma, del importe percibido por el trabajador en concepto de compensación por cancelar el Seguro Colectivo en lo relativo a las contingencias de riesgo, fiscalmente se computaría en su totalidad; pero en la de supervivencia existe una parte de ese importe que corresponde a esas primas que hay que tener en cuenta a efectos del cálculo del rendimiento neto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del trabajador, pues de otra forma, se tributaría doblemente por los importes satisfechos por los trabajadores y por la empresa que les hubiera sido imputados fiscalmente para la financiación de la contingencia de jubilación.
Pues bien, conforme al artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, el importe percibido por el trabajador incluido en el expediente de regulación de empleo nº 10/02, en concepto de compensación por cancelación del Seguro Colectivo, póliza nº 1.387, se considera rendimiento del trabajo. Así mismo, como en la financiación de la contingencia de supervivencia se han realizado aportaciones por parte del trabajador y por la empresa imputándose fiscalmente a los propios trabajadores, estas cantidades deberán restarse del importe percibido correspondiente a esta contingencia. Sobre el importe resultante se podrá aplicar la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al cumplir los requisitos del artículo 10.1.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLG 3/2004, arts. 16-1, 17-2-a