La escisión parcial de participaciones mayoritarias puede acogerse al régimen especial del artículo 83 TRLIS siempre que el patrimonio segregado constituya una "unidad económica" conforme a la normativa mercantil (artículo 253 LSRL) y la entidad escindida mantenga participaciones de características similares y al menos una rama de actividad. En el caso concreto, la operación cumple ambos requisitos: segregación de participaciones de control con mantenimiento de participaciones similares e rama de actividad en fabricación y comercialización de explosivos, por lo que resulta aplicable el régimen especial sin que la aportación conjunta de activos materiales y personales afecte a esta calificación.
Hechos
La entidad A es dominante de un grupo de consolidación fiscal, a través de su participación al 100% en la entidad consultante.
La consultante tiene como actividad principal la fabricación y comercialización de explosivos, actividad que desarrolla directamente en España así como a través de diversas filiales residentes tanto en España como en el extranjero. Asimismo, realiza a través de diversas filiales otras actividades, como son la fabricación y comercialización de sistemas de inicialización, cartuchería deportiva, explosivos para la defensa y nitro-química.
En la estructura actual, por tanto, la consultante, además de realizar una actividad de fabricación y comercialización de explosivos, es titular de las participaciones directas en varias subholding que actúan como cabecera de cada línea de negocio, y asimismo es titular de diversas filiales operativas, tanto europeas como establecidas en terceros países, de fabricación y comercialización de explosivos.
Con el fin de completar el proceso de reestructuración que se está realizando, se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión financiera de sus participaciones en aquellas filiales enmarcadas en unidades de negocio distintas de las de fabricación y comercialización de explosivos civiles. Esta escisión financiera conllevará la segregación de las siguientes participaciones:
- El 100% del capital de B, sociedad cabecera de la unidad de negocio de cartuchería deportiva
- El 100% del capital de C, cabecera de la unida de negocio de nitroquímica
- El 51% de D y el 100% de E, ambas residentes en España y encargadas de la unidad de negocio de energía
- El 100% de F, cabecera del negocio de defensa
- El 60% de G y el 100% de H, pertenecientes al negocio de sistemas de iniciación.
Todas estas participaciones serán objeto de aportación a una entidad de nueva constitución residente en España.
Por otra parte, todas las participaciones mayoritarias en entidades no europeas cuya actividad consiste en la fabricación y comercialización de explosivos de uso civil serán objeto de aportación a otra entidad de nueva constitución.
De este modo se permitirá que la gestión y administración del grupo de sociedades sea desarrollado de forma común y conjunta por la entidad A, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios, mientras que la entidad consultante continuará desarrollando la actividad de fabricación y comercialización de explosivos por motivos regulatorios y administrativos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2004, de 17 de julio, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Cumpliéndose esta circunstancia, la operación planteada de escisión financiera podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, ya que se produce la segregación de participaciones mayoritarias en una serie de entidades, mientras que en el patrimonio de la escindida permanecen, al menos, tanto participaciones de similares características como una actividad económica consistente en la fabricación y comercialización de explosivos que, en la medida que constituya una rama de actividad en los términos establecidos en el artículo 83.4 del TRILIS, la operación descrita podrá aplicar el régimen fiscal especial mencionado, sin que esta calificación se vea afectada por el hecho de que conjuntamente con las participaciones se aporten los medios materiales y personales necesarios para la gestión de las mismas, así como deudas vinculadas a la adquisición de las participaciones transmitidas.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada tiene como finalidad permitir que la gestión y administración del grupo de sociedades sea desarrollado de forma común y conjunta por la entidad A, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios, mientras que la entidad consultante continuará desarrollando la actividad de fabricación y comercialización de explosivos por motivos regulatorios y administrativos, que permitirá dar entrada a inversores estratégicos de forma puntual en cada línea de negocio específica sin que ello suponga necesariamente la entrada de los nuevos socios con todas y cada una de las líneas de negocio del grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2