El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es aplicable cuando concurren de forma cumulativa: (i) la entidad receptora es residente en territorio español o tiene EP afecto a los bienes aportados; (ii) el aportante participa al menos al 5% en los fondos propios post-aportación; (iii) si se aportan acciones/participaciones, la participada debe ser residente española, no estar sujeta a regímenes especiales (AIE, UTE) ni dedicarse a gestión patrimonial, y la participación debe representar al menos el 5% de fondos propios, poseída ininterrumpidamente durante el año anterior; (iv) los demás elementos patrimoniales aportados por personas físicas deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil. La aplicación es optativa para el aportante.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil de carácter privado formada por dos socios personas físicas. Tiene como actividad el arrendamiento de inmuebles, por lo que su activo fijo lo compone un local comercial afecto a la actividad dado que lo alquila a una persona jurídica desde hace más de un año. La sociedad lleva la contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
Los dos socios de la sociedad civil tienen a su vez una sociedad de responsabilidad limitada cuya actividad es la prestación de servicios de arquitectura, y que es arrendataria del local que posee la sociedad civil.
Se quiere realizar una aportación no dineraria de la sociedad civil a la sociedad de responsabilidad limitada, mediante la aportación de un local comercial.
El resultado de ambas sociedades es positivo en los últimos años, y no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Los socios familiares quieren reestructurar la empresa con los siguientes objetivos económicos:
- Concentración de la propiedad y explotación del inmueble.
- Obtener una mayor capacidad de financiación y reducción de los costes financieros y de administración.
- Adquirir una mayor solvencia financiera y crediticia.
- Obtener una unificación de medios y esfuerzos, consiguiendo economías de gestión.
Cuestión planteada
Si puede acogerse al régimen especial de las aportaciones no dinerarias.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de la sociedad civil a una sociedad de responsabilidad limitada, mediante la aportación del local comercial que compone su activo fijo.
En consecuencia, la aportación por las dos personas físicas de los bienes referidos podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la sociedad civil, en la medida en que debe entenderse que es ésta y no las dos personas físicas, la que debe desarrollar una actividad económica, y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, en la medida en que la sociedad civil cuente con la estructura mencionada en dicho artículo, necesaria para la consideración de la actividad de arrendamiento como actividad económica a los efectos que aquí nos ocupan, a la aportación del inmueble de las dos personas físicas explotado a través de dicha sociedad le podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que esa sociedad civil lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta no se aportan datos respecto al cumplimiento de los requisitos mencionados para la consideración de la actividad de arrendamiento como actividad económica, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto a la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS para esta aportación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96