La imputación fiscal de las rentas en una fusión con traspaso en bloque de patrimonio se rige por la fecha de retroacción contable establecida en el proyecto de fusión conforme al artículo 235 LSA, no por la fecha de inscripción registral. Las rentas generadas por la entidad extinguida desde esa fecha de retroacción se imputan fiscalmente a la absorbente en su base imponible, mientras que la extinguida incluye solo las rentas hasta el día anterior a dicha retroacción en su último período impositivo. Los efectos frente a terceros (transmisión patrimonial) requieren inscripción registral, pero esto no afecta a la imputación de rentas fiscal que sigue la contabilidad mercantil por mandato del artículo 91 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante está inmersa en un proceso de fusión que va a suponer su extinción y la transmisión en bloque de la totalidad de sus activos y pasivos a otra sociedad, y que se va a acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el proyecto de fusión se establece el 1 de julio de 2004 como fecha en que la operación tendrá efectos contables. La inscripción de la operación en el Registro Mercantil se realizará en los primeros meses del 2005.
Cuestión planteada
En qué fecha debe imputarse fiscalmente la operación de traspaso en bloque de la totalidad del patrimonio social.
Contestación
La presente contestación presume que el período impositivo de la entidad consultante coincide con el año natural ( de 1 de enero a 31 de diciembre).
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
El artículo 91 del TRLIS dispone que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
Por su parte, el artículo 235 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, puesto que el proyecto de fusión establece como fecha de retroacción contable de la operación el día 1 de julio de 2004, las rentas correspondientes a las operaciones realizadas por la entidad consultante desde dicha fecha se imputarán fiscalmente a la entidad absorbente, incluyéndolas en su base imponible.
Por otra parte, la consultante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 26.1 del TRLIS concluirá un período impositivo el 31 de diciembre de 2004, fecha de cierre de su ejercicio económico, formando parte de su base imponible las rentas derivadas de las operaciones que ella misma haya realizado desde 1 de enero de 2004 hasta 30 de junio de dicho año, pero no las derivadas de las operaciones posteriores, por cuanto fiscalmente se imputan a la entidad absorbente.
Asimismo, el 1 de enero de 2005 se iniciará para la consultante un nuevo período impositivo que concluirá en la fecha de su extinción, de acuerdo con el artículo 26.2.a) del TRLIS, sin que existan rentas a incluir en la base imponible de dicho período por cuanto la renta correspondiente a la totalidad de sus operaciones se imputa a la absorbente.
Por último, y dado que el acuerdo de fusión debe hacerse constar en escritura pública y su eficacia queda supeditada a la inscripción de la misma en el Registro Mercantil, los efectos fiscales de la operación no tienen lugar en tanto no tenga eficacia la fusión frente a terceros, esto es, a partir de la inscripción de la escritura de fusión. En consecuencia, sólo entonces se transmitirá a la absorbente el patrimonio social de la absorbida y, en consecuencia la referida imputación de rentas.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 Art. 91