El régimen especial del capítulo VIII (art. 94 TRLIS) para aportaciones no dinerarias exige, entre otros requisitos, que el aportante mantenga una participación mínima del 5% en los fondos propios de la entidad receptora tras la aportación. La consulta no proporciona información sobre los porcentajes de participación de cada socio en las sociedades aportadas, dato esencial para determinar si la operación califica como canje de valores o aportación a título oneroso/gratuito, y por tanto si resulta procedente la aplicación del régimen especial. La viabilidad de acogerse al régimen depende de que concurran íntegramente los requisitos del artículo 94.1 TRLIS, incluyendo la verificación de dichos porcentajes y, en su caso, de las limitaciones adicionales para aportaciones de participaciones sociales por personas físicas.
Hechos
Los consultantes son dos hermanos casados en régimen de separación de bienes. Cada uno de los matrimonios posee el 50% de la sociedad A, dedicada al negocio de la madera, así como a gestionar las participaciones en sociedades dedicadas a la misma actividad. Los cónyuges de los consultantes son propietarios por mitades del capital de la sociedad B, que se dedica a la gestión de fincas agrícolas, en particular, al cultivo de olivar y pino, contando con la correspondiente organización de medios materiales y humanos.
En la actualidad se pretende llevar a cabo un proceso de reestructuración empresarial mediante la creación de dos sociedades holding, una para cada matrimonio, que pasarán a poseer las participaciones que cada matrimonio ostenta en las citadas sociedades (50%).
Las sociedades holding serán residentes en territorio español.
La operación planteada permite una mejora en la gestión y el control de las participaciones empresariales de cada matrimonio a través de la concentración de las mismas en una sola entidad, dotada de la estructura suficiente para la realización de su labor y facilitará la ejecución de futuros proyectos de inversión independientes por cada matrimonio mediante la canalización de los dividendos de las sociedades participadas. Asimismo, esta estructura facilitará la toma de decisiones de los respectivos matrimonios y permitirá la futura entrada de sus descendientes en la propiedad y gestión de las participaciones, que permitirá una estructura de gobierno sencilla, transparente y eficaz de las sociedades operativas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
De la información proporcionada en la consulta no se menciona el porcentaje de participación tenido por cada socio en las sociedades aportadas, al objeto de valorar si la operación tiene la consideración de canje de valores a efectos fiscales.
Por otra parte, el artículo 94.1 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso de que, tal y como se ha señalado anteriormente, las aportaciones de participaciones de las distintas entidades a las nuevas entidades no tengan la consideración de canje de valores, parecen cumplirse los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94 del TRLIS, por lo que esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial de su capítulo VIII del título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el propósito de conseguir una mejora en la gestión y el control de las participaciones empresariales de cada matrimonio a través de la concentración de las mismas en una sola entidad, dotada de la estructura suficiente para la realización de su labor y facilitará la ejecución de futuros proyectos de inversión independientes por cada matrimonio mediante la canalización de los dividendos de las sociedades participadas. Asimismo, esta estructura facilitará la toma de decisiones de los respectivos matrimonios y permitirá la futura entrada de sus descendientes en la propiedad y gestión de las participaciones, permitiendo una estructura de gobierno sencilla y eficaz de las sociedades operativas, evitando futuras discrepancias sobre las decisiones de esas sociedades. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-5 y 94