La escisión total propuesta accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) se ejecute conforme al artículo 252 LSA, (ii) se mantenga proporcionalidad en la atribución de valores a los socios, y (iii) concurran los restantes requisitos de la normativa de IS. La DGT descarta la exigencia de que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad al cumplirse la regla proporcional en la distribución accionarial.
Hechos
La sociedad consultante dispone de dos fincas. La primera consta de naves industriales de gran tamaño que no han sido explotadas durante años. En la actualidad, debido a un proceso de cambio en la legislación urbanística local que modificará las condiciones urbanísticas de dicha finca, la consultante debería proceder al derribo de las construcciones existentes en la misma y plantearse la construcción de nuevos activos inmovilizados acordes con el nuevo planeamiento urbanístico. Respecto a la segunda finca, ésta consta de locales comerciales, parcialmente arrendados a terceros, y ofrece una rentabilidad fija y aceptable.
Como consecuencia de lo anterior, la consultante se está planteando llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual aportará cada una de las fincas a dos sociedades diferentes (A y B), con finalidades distintas: una (A) recibirá la primera finca, con el fin de destinarla a la promoción y venta de naves industriales y/o locales comerciales y/o fincas residenciales y la segunda (B) recibirá la segunda finca para continuar destinándola al arrendamiento de locales comerciales.
Las participaciones de las beneficiarias se atribuirán a los socios de la consultante con arreglo a un criterio proporcional.
La operación de reestructuración planteada tiene como finalidad permitir, en su caso, la futura entrada en el capital de la sociedad B de nuevos socios o de recurrir a financiación externa para acometer las obras necesarias para acomodarse a la nueva legislación urbanística. Adicionalmente, ello permitirá lograr una separación de riesgos, así como una gestión más eficaz de los dos tipos de actividades diferenciadas, lo que determinará una rentabilidad global superior de cada actividad.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de considerar que la operación que se pretende realizar es una escisión total.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Desde la perspectiva del Derecho Mercantil, los artículos 252 y siguientes, incluidos en la sección 3ª del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que las participaciones de las beneficiarias se atribuirán a los socios de la consultante con arreglo a un criterio proporcional se cumple la regla de proporcionalidad exigida por la normativa fiscal para que la aplicación del régimen fiscal especial no requiera que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En relación con la admisibilidad, a efectos de la aplicación del régimen especial, de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de reestructuración planteada tiene como finalidad permitir, en su caso, la futura entrada en el capital de la sociedad B de nuevos socios o de recurrir a financiación externa para acometer las obras necesarias para acomodarse a la nueva legislación urbanística. Adicionalmente, la operación planteada tiene como finalidad lograr una separación de riesgos, así como una gestión más eficaz de los dos tipos de actividades diferenciadas, lo que determinará una rentabilidad global superior de cada actividad; motivos que pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art. 83; 96