La actividad de consultoría y formación con participación de caballos debe tributar en IAE por dos epígrafes diferenciados (933.9 por formación y 849.9 por consultoría), sin exigirse alta adicional por la utilización de caballos al constituir un mero medio instrumental de las actividades principales. En IVA, ambas prestaciones de servicios quedan sujetas al impuesto como entregas a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial, sin perjuicio del análisis específico de exenciones aplicables a educación según el artículo 20.1.b) LIVA.
Hechos
El consultante tiene intención de iniciar el ejercicio de una actividad de "coaching" asistido con caballos. La actividad va dirigida al desarrollo de competencias y habilidades de las personas participantes: trabajadores, directivos de empresas....
Cuestión planteada
- Tributación de la actividad en el IAE y en el IVA.
- Deducibilidad en el IRPF de los gastos de mantenimiento y cuidado de los caballos.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas
1º) Con carácter previo debe indicarse que, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas conjuntamente, Instrucción y Tarifas, por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, los sujetos pasivos tributarán por todas y cada una de las actividades que desarrollen y que tengan tratamiento formalmente independiente dentro de las Tarifas.
Una vez sentado lo anterior, la actividad de “consultor/formador” realizada por el sujeto pasivo se considera en las Tarifas del Impuesto como dos actividades diferenciadas entre sí, y en consecuencia deberá darse de alta, por el ejercicio de las mismas, en los siguientes epígrafes de la sección primera de las Tarifas. Por la prestación de servicios de formación sobre comunicación, liderazgo y otras habilidades, en el epígrafe 933.9, “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corté y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p”, y, por la actividad de consultoría sobre desarrollo personal y profesional, en el epígrafe 849.9, “Otros servicios independientes n.c.o.p”.
2º) Por otro lado, en relación a que dichas actividades de “consultor/formador”, se realizara con la participación de caballos, los cuales, al ser especialmente sensibles, ayudan al desarrollo de dichas actividades, se informa que, dado que el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo que grava de todas las actividades realizadas por los sujetos pasivos (Articulo 78, TRLRHL), y que la utilización de caballos no es una actividad en sí, sino un medio para llevar a cabo las actividades descritas, no deberá darse de alta por dicha utilización en ningún epígrafe adicional de las Tarifas del Impuesto.
No obstante lo anterior, si los caballos, que son utilizados para las actividades de “consultor/formador”, actividad realizada por el sujeto pasivo, fueran utilizados por el mismo, además, para la realización de cualquier otra actividad, deberá darse de alta en los epígrafes correspondientes.
Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
3.- En ciertos casos, se plantea el problema de determinar si el servicio prestado es en realidad un servicio de enseñanza o si, por el contrario, no tiene tal naturaleza, tratándose más bien de un servicio lúdico, deportivo, de asesoramiento, de consultoría o de cualquier otro servicio de naturaleza distinta de la propia de los servicios de enseñanza (coaching, “cursos” elaborados a medida del cliente; etc.).
Respecto de esta cuestión, no resulta posible establecer normas aplicables con carácter general para diferenciar un servicio de enseñanza de servicios de otra naturaleza, tales como un servicio lúdico, deportivo, servicios de asesoría, de consultoría u otros. La solución habrá que darla en cada caso concreto atendiendo a las características y naturaleza del servicio que se esté prestando.
De acuerdo con lo anterior y de la escueta información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que dichos cursos tienen que ver con el desarrollo personal y la mejora profesional de la persona. En ese supuesto, los servicios impartidos por la entidad consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Teniendo en cuenta que la actividad de adiestramiento personal —“coaching”— con caballos que pretende realizar el consultante no se encuentra incluida entre aquellas a las que les resulta aplicable el método de estimación objetiva, la determinación de su rendimiento neto procederá realizarla por el método de estimación directa.
Desde esa perspectiva, para la fijación de este rendimiento se hace preciso acudir al artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), precepto que realiza una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades disponiendo que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), cuyo apartado 3 establece:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
“e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Con este planteamiento, los gastos de mantenimiento y cuidado de los caballos, en cuanto tengan la consideración de elementos patrimoniales afectos a la actividad, tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de esta siempre que se cumpla el principio de correlación y los requisitos referidos en el párrafo anterior.
En este punto, y en relación con la exigencia de correlación de los gastos con los ingresos, procede aclarar que no resultan admisibles deducibilidades de gastos que —ocasionados en ámbitos particulares de los contribuyentes y que, por tanto, no dejan de ser meros supuestos de aplicaciones de renta al consumo— pretendan vincularse con el ejercicio de actividades económicas.
Respecto a la concreta existencia de esa correlación en el presente caso, procede indicar que se trata de una cuestión de hecho, pues deben comprobarse las características y circunstancias de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de la existencia o no de la citada correlación.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18)
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 27
Ley 37/1992, art. 4
Tarifas IAE, instr., regla 2ª