La operación de escisión total planteada reúne los requisitos del régimen especial del artículo 76 LIS (Capítulo VII Título VII) cuando se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 y media atribución proporcional a los socios. Sin embargo, el artículo 76.2.2º LIS descalifica el régimen cuando existen dos o más adquirentes y la atribución de valores a los socios en al menos una de ellas se realiza en proporción distinta a la que tenían en la sociedad escindida, lo que excluye del régimen especial tanto la alternativa de escisión total como la parcial si no se cumple el criterio de proporcionalidad integral.
Hechos
La entidad consultante M está participada por dos personas físicas (PF1 y PF2) al 50% cada una.
En la actualidad, dicha entidad desarrolla dos actividades diferenciadas:
-La fabricación de cintas de sierra y cuchillas para la industria alimentaria.
-La fabricación de instalaciones de aspiración y calderería.
Ambas actividades se llevan a cabo de forma separada ya que cada actividad requiere de una maquinaria e instalaciones específicas, tiene asignado personal cualificado diferenciado, sus propias existencias, los clientes y proveedores de cada actividad son en su mayoría diferentes, así como disponen de páginas web independientes. Adicionalmente, los controles de calidad exigidos en cada actividad hacen que su gestión deba ser diferenciada.
Dichas actividades se han desarrollado en las mismas naves, pero con efectos enero de 2019 está previsto que la actividad de fabricación de instalaciones se traslade a una nave distinta.
La entidad consultante se plantea la realización de una operación de reestructuración alternativa:
-Una escisión total de forma que se traspasen cada una de las actividades desarrolladas a sendas entidades de nueva creación (NewCo1 y NewCo2).
-Una escisión parcial, de forma que la actividad de fabricación de instalaciones se traspasaría a una entidad de nueva creación (NewCo1), quedando en la entidad consultante la actividad de fabricación de cintas de sierra y cuchillas.
En ambos casos, los actuales socios de la entidad consultante pasarían a serlo sólo de una de las sociedades subsistentes, de forma que en la sociedad titular de la actividad de fabricación de cintas (NewCo2) solo participaría PF2, mientras que en la sociedad titular de la actividad de fabricación de instalaciones (NewCo1) sólo participaría PF1.
Los motivos para llevar a cabo dichas operaciones de reestructuración son mejorar la gestión operativa de las diversas actividades, la asignación racional de riesgos y responsabilidades y la reducción de costes derivados de aquellas, así como una mayor eficacia en la gestión de dos negocios claramente diferenciados, cuyo desarrollo conjunto resulta ineficiente y no genera sinergias. Asimismo, frente al mercado es más aconsejable la actuación independiente, desde un punto de vista de especialización en la actividad y de imagen de calidad del producto.
Cuestión planteada
1. Si a la operación de reestructuración planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la respuesta a la cuestión planteada en el número anterior cambiaría si la atribución a los socios fuera del 50% en cada una de las nuevas sociedades o de la sociedad escindida y la sociedad de nueva creación en la alternativa relativa a la escisión parcial.
Contestación
Se plantea la realización de dos operaciones de escisión alternativas. En primer lugar, se plantea la posibilidad de efectuar una operación de escisión total de la entidad consultante.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1ºa) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2. 2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión, NewCo1 y NewCo2, en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, se exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de la actividad de fabricación de cintas de sierra y cuchillas para la industria alimentaria y la actividad de fabricación de instalaciones de aspiración y calderería.
En los datos aportados en el escrito de consulta se indica que el patrimonio segregado está constituido por dos actividades con una organización empresarial diferenciada, con maquinaria e instalaciones específicas, personal cualificado diferenciado, sus propias existencias, clientes y proveedores en su mayoría diferentes, así como páginas web independientes. Por ello, parece cumplirse la definición de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, por lo que, de existir tales ramas, la operación descrita al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En el caso planteado de que los socios de la entidad escindida, PF1 y PF2, reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión, NewCo1 y NewCo2, de manera proporcional a su participación en aquélla (50% en cada una de las nuevas sociedades), la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º. a) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajos esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Alternativamente, se plantea la realización de una operación de escisión parcial de la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Como se ha señalado anteriormente, en el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido, establece el concepto de rama de actividad y, en este sentido, es de aplicación en este punto todo lo expuesto de forma precedente para poder constatar la existencia de rama actividad en el patrimonio escindido. A estos efectos nos remitimos a lo señalado en la alternativa anterior.
No obstante, en el escrito de consulta se plantea una operación de escisión parcial no proporcional, que en un caso como el planteado, con una sola entidad beneficiaria de la escisión, no reuniría los requisitos establecidos en la normativa mercantil ni en el artículo 76.2.1º. b) de la LIS para dichas operaciones, por lo que la operación planteada no podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Sin embargo, en el caso también planteado en el escrito de consulta de que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la escisión se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones (50% en la sociedad escindida y 50% en la sociedad de nueva creación), lo que supondría que todos los socios, PF1 y PF2, recibieran acciones o participaciones de la entidad beneficiaria de la escisión, se reunirían los requisitos establecidos en la normativa mercantil y en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS para dichas operaciones, por lo que la operación planteada podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar en relación con la operación de escisión total lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Los motivos para llevar a cabo dichas operaciones de reestructuración son mejorar la gestión operativa de las diversas actividades, la asignación racional de riesgos y responsabilidades y la reducción de costes derivados de aquellas, así como una mayor eficacia en la gestión de dos negocios claramente diferenciados, cuyo desarrollo conjunto resulta ineficiente y no genera sinergias. Asimismo, frente al mercado es más aconsejable la actuación independiente, desde un punto de vista de especialización en la actividad y de imagen de calidad del producto.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2- 1º a) y b), 76-2- 2º, y 89-2