Las aportaciones no dinerarias de inmuebles a SL generan ganancia/pérdida patrimonial en IRPF (art. 35 LIRPF), salvo que se acojan al régimen especial de la Ley de Fusiones (cap. VIII, tít. VII TRLIS), que exige: (i) SL residente o con EP en España; (ii) participación posterior ≥5% en fondos propios; (iii) inmuebles afectos a actividad económica con contabilidad mercantil. El valor de aportación puede ser comprobado si es inferior al de mercado, sin que prima el valor fijado consensuadamente por los partícipes, siendo el valor de mercado el determinante a efectos tributarios.
Hechos
El consultante es titular con su cónyuge de tres locales afectos a la actividad de oficina de farmacia, que pretende aportarse a una sociedad limitada.
Cuestión planteada
1. Qué valor ha de dar a la aportación de dichos inmuebles a la sociedad limitada.
2. Si en el caso de que exista ganancia patrimonial puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. En el caso de que se fije por parte de los partícipes un valor inferior al de mercado, si dicho valor puede ser objeto de comprobación tributaria o prima dicho valor.
Contestación
De acuerdo con lo establecido en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en las aportaciones no dinerarias a sociedades puede generarse una ganancia o pérdida patrimonial, excepto que la operación se acoja al régimen establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).
No obstante, el artículo 94 del TRLIS, dentro del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
El artículo 94 del TRLIS extiende la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII previsto para las entidades mercantiles, a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen aportaciones de elementos patrimoniales que cumplan los requisitos enumerados.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de acciones, se exige que los mismos se encuentren afectados a una actividad económica y que se lleve la contabilidad ajustada al Código de Comercio, circunstancia que no se desprende del escrito de consulta, por lo que deberá ser tenido en cuenta para la aplicación del régimen fiscal especial.
En caso de que proceda la aplicación de este régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS los bienes adquiridos por la entidad adquirente se valorarán por el mismo valor que tenían en el aportante sin que dicho valor pueda exceder de su valor normal de mercado, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición del transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.10 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, no se indican las razones que motivan la realización de esta operación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Por último, debe indicarse que la valoración fiscal de los bienes se realizará de acuerdo con las reglas establecidas anteriormente, con independencia del valor que los partícipes hayan acordado.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art 94