La exención del artículo 21 TRLIS resulta aplicable a dividendos distribuidos en 2009 o posterior derivados de la venta de activos, siempre que se cumplan los requisitos de participación mínima del 5% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio, gravamen extranjero análogo (o residencia en país con CDI con cláusula de intercambio de información), y procedencia de actividades empresariales extranjeras con al menos 85% de ingresos externos. El cumplimiento temporal se evalúa en el momento de distribución del dividendo, no en el de transmisión del activo; la acumulación de plazos de participación resulta posible en supuestos de sucesión societaria conforme al artículo 42 Código de Comercio.
Hechos
La entidad consultante adquirió en 2003 el 50% del capital de una entidad irlandesa y en 2004 adquirió en restante 50%.
La entidad irlandesa es residente fiscal en Irlanda y desde su constitución ha desempeñado una actividad de línea de navegación mediante buques de su propiedad y otros arrendados a terceros, especializada en la conexión de puertos europeos y norteamericanos y enfocados especialmente al transporte de madera. Esta actividad no se ha interrumpido hasta que en 2007 vendió la mayor parte de sus activos (buques, contratos con clientes, goodwill, etc.) si bien la entrega de los mismos y el cobro no tuvo lugar hasta 2008. Desde la fecha de efectiva transmisión de los activos (2008) la entidad no desarrolla actividad económica, salvo la gestión de los fondos procedentes de la venta de tales activos.
Esta venta ha dado lugar a un beneficio susceptible de ser distribuido como dividendo. Este beneficio ha sido debidamente declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades irlandés y ha tributado conforme a la normativa del mismo.
Los estados financieros de la entidad irlandesa no reflejan beneficio o reservas susceptibles de ser distribuidas cuyo origen sea anterior a 2008, es decir, la práctica totalidad del beneficio susceptible de ser distribuido procede de la venta de los referidos activos, salvo un importe relativamente pequeño procedente de la rentabilidad de los fondos obtenidos con dicha venta.
Cuestión planteada
Si la distribución en forma de dividendo en el año 2009 o posterior de los beneficios derivados de la venta de los activos referida son susceptibles de acogerse a la exención del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta la imposibilidad de distribuir tal beneficio hasta después de la transmisión y correspondiente cobro por los motivos expuestos.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante percibiría dividendos de una entidad no residente en territorio español, y podría aplicar la exención recogida en el apartado 1 del artículo 21 del TRLIS respecto de tales dividendos siempre y cuando se cumplan todos los requisitos establecidos en dicho apartado 1 y siempre que no resulten de aplicación las excepciones contenidas en el apartado 3 del mencionado precepto.
En primer lugar, el porcentaje de participación que posee la entidad consultante en el capital de la entidad no residente es el 100%, y la posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año de la fecha de obtención de los beneficios que se distribuirían.
En segundo lugar, en el escrito de consulta se manifiesta que la entidad no residente participada ha tributado por el beneficio obtenido por el Impuesto sobre Sociedades irlandés. Cabe señalar que el Reino de España e Irlanda suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital, firmado el 10 de febrero de 1994. Dicho Convenio fue ratificado el 21 de noviembre de 1994 y publicado en el BOE de 27 de diciembre de 1994.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de este Convenio, “el presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes”, señalando su artículo 3.1 que a los efectos del presente convenio, “el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas”, y “el término “sociedad” significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos”.
En su artículo 2.3, el Convenio establece que:
“3. Los impuestos a los que se aplica este Convenio son:
a) En España (…):
- el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y
- el Impuesto sobre Sociedades.
b) En Irlanda (…):
- el Impuesto sobre la Renta;
- el Impuesto sobre Sociedades, y
- el Impuesto sobre las Ganancias de Capital.”
Por tanto, en la medida en que el mencionado Convenio resulte de aplicación a la entidad residente en Irlanda en los ejercicios en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten a la entidad consultante, se considerará cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
En tercer lugar, será necesario que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. En particular se considerará cumplido dicho requisito cuando al menos el 85% de los ingresos del ejercicio correspondan a rentas que se hayan obtenido en el extranjero, no comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las actividades de servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada, que parece ser, en base a la información que se desprende del escrito de consulta, la actividad que realiza la entidad irlandesa. En este sentido, también resulta posible considerar que proceden de tal actividad las rentas obtenidas por la venta de la mayor parte de los activos afectos a la misma, a que se refiere el escrito de consulta. A efectos de la presente contestación, va a partirse del supuesto de que todos los beneficios que va a distribuir la entidad irlandesa proceden de esta actividad y de la venta de la mayor parte de sus activos.
De acuerdo con todo lo señalado, la entidad consultante podrá aplicar la exención contemplada por el apartado 1 del artículo 21 del TRLIS por los dividendos o participaciones en beneficios que reciba de la entidad irlandesa en los términos anteriormente comentados, siempre que los ingresos financieros procedentes de la colocación de los fondos obtenidos en la transmisión sean inferiores al 15% de los ingresos del ejercicio 2008 en que se manifiesta que se ha obtenido los ingresos procedentes de la transmisión del negocio empresarial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21