Las participaciones en AIE son susceptibles de reinversión conforme al artículo 42.3.b) TRLIS, siempre que representen participación no inferior al 5% en los fondos propios de la entidad participada, se computen dentro del plazo de reinversión y no generen otros incentivos fiscales de base o cuota. La AIE, como entidad mercantil con estructura de capital, es objeto válido de inversión para materializar la condición de reinversión exigida para la deducción.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de compraventa, comercialización y exportación de toda clase de pescados; compraventa de buques, embarcaciones y su explotación y arrendamiento.
En el ejercicio 2012 ha llevado a cabo la venta de un buque afecto a su actividad, generando un beneficio contable y fiscal.
En la actualidad pretende constituir, con otras sociedades, una Agrupación de Interés Económico que tendría como objeto social la adquisición y gestión de derechos pesqueros y cuotas de pesca, los cuales serían posteriormente transferidos temporalmente a los distintos socios de la AIE. De esta forma, los distintos socios de la AIE podrían beneficiarse de economías de escala, optimizando así su aprovechamiento, compartiendo el esfuerzo financiero y económico que supone en estos momentos la adquisición en solitario de tales derechos.
En todo caso, la participación de la entidad consultante en el capital de la AIE superará el 5% del mismo.
Cuestión planteada
Se plantea si la participación que la entidad consultante ostentaría sobre la AIE podría considerarse como elemento apto, a efectos de la deducción por reinversión regulada en el artículo 42 del TRLIS.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, en adelante TRLIS, establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
]
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
(…).”.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante se plantea constituir, junto con otros socios, una Agrupación de Interés Económico en la que participará en, al menos, un 5%.
Al respecto, la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (AIE), establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidades cuya finalidad consiste en “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, y cuyo objeto de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 3.1 “se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios.” La agrupación de interés económico tiene personalidad jurídica y carácter mercantil y deberá inscribirse en el Registro Mercantil.
Adicionalmente, el artículo 8.3 de la Ley 12/1991, exige que consten expresamente recogidos en Estatutos, entre otros, los siguientes datos, “el capital social, si lo tuviere, con expresión numérica de la participación que corresponde a cada socio, así como las aportaciones de bienes o derechos indicando el título o el concepto en que se realicen y el valor que se les haya dado o las bases conforme a las cuales haya de efectuarse el evalúo”.
Finalmente, el artículo 21 de la Ley 12/1991 establece que los beneficios y pérdidas procedentes de las actividades de la Agrupación serán considerados como beneficios de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales.
En virtud de lo anterior, la aportación de cada socio determinará el porcentaje que le corresponda a su participación en el capital social y en los intereses de la sociedad.
Por tanto, en la medida en que la participación en la AIE otorgue a la consultante el derecho a participar en el capital social o fondos propios de la agrupación, tendrá la consideración de elemento patrimonial “apto” a efectos de lo dispuesto en el artículo 42.3 del TRLIS, siempre y cuando la AIE no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio., con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42.4.d) del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado no existen datos suficientes para determinar si la Agrupación de Interés Económico de nueva creación tendría o no como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991. Tampoco existen datos para determinar si existirán, en sede de la AIE, elementos no afectos a actividades económicas que represente más del 15% del activo de la entidad, en los términos previstos en el artículo 42.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Por tanto, en el supuesto concreto enjuiciado no es posible determinar si la participación en la AIE, de al menos un 5%, tiene la consideración de inversión apta, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42.3 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, es preciso recordar que el apartado 5 del artículo 42 del TRLIS no considera realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.
Al respecto, el artículo 16 del TRLIS establece que “existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”.
En este punto, cabe señalar que la suscripción de acciones o participaciones emitidas por otra entidad del grupo, incluso como consecuencia de la creación de dicha entidad, no se considera reinversión a efectos del artículo 42 del TRLIS.
La regla general en la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es que la reinversión se realice por la propia entidad que obtiene el beneficio extraordinario. Solamente en el caso del régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se establece, de acuerdo con su artículo 75.1 que puede “efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal”. Por tanto, al margen de dicho régimen especial, la reinversión ha de efectuarse directamente por la sociedad que obtiene el beneficio extraordinario.
Sin embargo, cabe admitir una única excepción a tal planteamiento, la de aquellas situaciones en las que esté perfectamente evidenciado, por razones plenamente justificadas, que por cualquier motivo existe algún impedimento que imposibilita acometer la inversión directamente y se hace necesario la interposición de otra sociedad, en cuyo caso sería admisible que se aportara capital a una entidad totalmente participada de nueva constitución para financiar inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, de forma que éstos elementos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad que obtiene el beneficio extraordinario.
De los datos aportados en el escrito de consulta, no es posible apreciar la concurrencia de estas circunstancias, por lo que, de no existir dicha excepcionalidad, la suscripción de participaciones en la AIE no generaría el derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art. 42