La pérdida patrimonial por crédito incobrable se materializa cuando el derecho de crédito resulta judicialmente incobrable, momento en el que se produce variación en el valor del patrimonio. Desde 2015, la imputación temporal se rige por el artículo 14.2.k LIRPF: se computa en el período en que concurra insolvencia declarada judicialmente, prescripción del crédito o, en ausencia de ambas, en el período de vencimiento si transcurren cuatro años. La recuperación posterior por resolución judicial conllevará ganancia patrimonial en el ejercicio de cobro, salvo que medie compensación con la pérdida patrimonial inicialmente deducida conforme a las reglas de imputación temporal.
Hechos
El consultante suscribió en 2010 un contrato privado con una promotora para la adquisición de una vivienda, plaza de garaje y trastero, entregando hasta 3 de enero de 2011 diversas cantidades a cuenta. En 2013, la promotora es declarada en concurso de acreedores, figurando el consultante como titular de un crédito ordinario por las cantidades entregadas. En fecha 29 de mayo de 2015, la administradora concursal presenta el plan de liquidación, no habiéndose recuperado hasta el momento de presentar la consulta importe alguno.
Cuestión planteada
- Posibilidad de computar una pérdida patrimonial por el referido crédito.
- Al haberse interpuesto una demanda civil contra la entidad bancaria donde se ingresaron las cantidades, se pregunta sobre la tributación de su recuperación por esta vía.
Contestación
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado (en este caso, las cantidades entregadas a la promotora) no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra en deudor (la entidad concursada).
Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro.
A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:
“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.
Dicho lo anterior, en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en el número 2º de la letra k) del artículo 14.2.
Por último, en cuanto a la segunda cuestión planteada, la posible recuperación de las cantidades aportadas por estimación de la demanda interpuesta contra el banco donde se ingresaron aquellas, por declararse a este último responsable, la percepción del mismo importe que las entregas efectuadas en su momento a la promotora, si bien produciría una alteración en el patrimonio del contribuyente, tal alteración no pondría de manifiesto (dada la identidad de ambos importes: el importe percibido y el derecho de crédito por las entregas a cuenta a la promotora) ninguna variación patrimonial: ganancia o pérdida patrimonial. Todo ello, siempre que no se hubiera computado una pérdida patrimonial en los términos anteriormente expuestos, pues en tal caso entraría en juego lo dispuesto en el último párrafo del artículo 14.2.k) transcrito.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 33