La aportación a reserva de capital no constituye materialización válida de la reinversión a efectos de la deducción por reinversión del art. 42 TRLIS. La norma exige reinversión en elementos patrimoniales específicos (inmovilizado material, inmuebles, valores negociables) que generen renta gravada, lo que descarta su cumplimiento mediante incremento del patrimonio neto sin generación de nueva renta empresarial. La operación solo permitiría acceso a la deducción si el importe se destina a adquisición de bienes del catálogo legal, no a su mera capitalización contable.
Hechos
La entidad consultante procedió, en enero de 2006, a la constitución de una filial en Alemania con una participación del 100%.
En julio de 2006 la consultante decidió adquirir un inmueble en Alemania, si bien, con objeto de acelerar trámites ante las autoridades alemanas, decidió realizar la inversión a través de su filial alemana, y para dotarla de los fondos necesarios, realizó lo que en Alemania es conocido como "aportación reserva de capital".
La consultante tiene intención de, en el plazo máximo de un año desde que realizó la aportación reserva de capital en la empresa alemana, transmitir un inmueble de su propiedad, acogiéndose a la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación reserva de capital puede considerarse como materialización válida de la reinversión a los efectos de aplicar la deducción por reinversión.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción a este artículo, según establece el apartado 22 de la disposición final segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En consecuencia, para analizar la normativa aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, deberá tenerse en cuenta si la transmisión del inmueble que prevé realizar la entidad consultante se producirá en el ejercicio 2006, o bien en 2007, así como la fecha de inicio de sus períodos impositivos.
En este sentido, en la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
Por otra parte, en relación al plazo para efectuar la reinversión, las dos redacciones del artículo 42 del TRLIS establecen que la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión, si bien cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
Suponiendo que la transmisión tenga lugar antes del inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2007, cabe señalar lo siguiente respecto a la cuestión planteada:
El artículo 42 del TRLIS, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
(…)
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
(…)”
El artículo 42.3.b) del TRLIS contempla como posibles elementos patrimoniales objeto de la reinversión a los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5%.
En el escrito de consulta se indica que la entidad consultante realizó lo que en Alemania es conocido como “aportación reserva de capital”, si bien no se describe dicha operación. En el supuesto de que la misma implique la suscripción de nuevas participaciones que emita la filial mediante una ampliación de capital o similar, que otorguen una participación no inferior al 5%, a efectos de valorar el cumplimiento de la reinversión a través de la operación planteada, las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS deben interpretarse atendiendo a la finalidad de este precepto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Código Civil.
En este sentido, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en la toma de participación en el capital de otra entidad, máxime cuando entre las entidades que intervienen en la operación existe una relación de vinculación a efectos fiscales, de forma que al tener la entidad consultante la totalidad del capital de la entidad que amplia capital, la participación adquirida en la suscripción de este capital no puede entenderse como materialización de la reinversión, dado que más que una reinversión existe una modificación en la forma de tener la titularidad sobre el mismo activo. No obstante, en aquellos casos en que por razones justificadas no pueda realizarse la reinversión de forma directa y se aporte capital a esa entidad totalmente participada para financiar inversiones en elementos de inmovilizado afectos a actividades económicas, estos podrían considerarse como materialización de la reinversión de la entidad consultante siempre que se realice en el plazo establecido computado desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial generador de la renta que permite aplicar esta deducción, requisitos cuyo cumplimiento no pueden valorarse ante la ausencia de hechos en el escrito de consulta.
Por otra parte, suponiendo que la transmisión tenga lugar después del inicio del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2007, deberán tenerse en consideración los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS según su nueva redacción, de manera que, aún cuando no se considera realizada la reinversión en las adquisiciones a otras entidades del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS, circunstancia que concurre en el caso planteado, sin embargo es trasladable lo señalado anteriormente para el caso en que la transmisión se haya realizado en un periodo impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007, esto es, la toma de participación en una entidad íntegramente participada mediante ampliación de su capital social no supone reinversión a estos efectos, sin perjuicio de que, por razones justificadas para realizar la inversión indirectamente, los elementos de inmovilizado que se financien con esa ampliación de capital pueden considerarse como materialización de la reinversión siempre que estén afectos a actividades económicas y se cumplan los demás requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42