La nueva caja resultante de la fusión de tres sociedades dominantes sucede ipso facto en el derecho a aplicar el régimen de consolidación fiscal desde la inscripción registral de la operación, sin necesidad de nuevos acuerdos, al tratarse de sucesión a título universal que transmite derechos y obligaciones tributarias conforme al artículo 90 TRLIS. El nuevo grupo consolida las dependientes de los tres grupos extintos; los grupos anteriores deben liquidarse con eliminaciones pendientes hasta la fecha de extinción; y la reinversión de beneficios extraordinarios pendiente de una caja absorbida podrá materializarse por la nueva dominante mediante adquisición de activos de otras absorbidas, con valoración al precio de mercado siempre que concurran los requisitos del artículo 42 TRLIS.
Hechos
Las entidades consultantes son tres cajas de ahorros dominantes de sendos grupos que tributan en el régimen de consolidación fiscal, que participarán en un proceso de fusión por constitución de una nueva caja de ahorros con disolución sin liquidación de aquellas tres cajas absorbidas.
Cuestión planteada
1. Si resulta de aplicación el régimen de consolidación fiscal previsto en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la nueva caja desde el momento de su constitución, es decir, desde la inscripción de la operación de fusión en el Registro Mercantil, estando integrado el nuevo grupo fiscal por la caja de nueva creación y las sociedades dependientes de los grupos extinguidos.
2. Si deben adoptarse los acuerdos a efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, así como plazo para su adopción.
3. Si los grupos de consolidación actuales de los que las cajas consultantes son entidades dominantes no deben incorporar las eliminaciones pendientes con motivo de su extinción.
4. Si la nueva caja podrá materializar la reinversión pendiente por parte de una de las cajas absorbidas a efectos de aplicar la correspondiente deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades mediante la adquisición de los activos procedentes de las otras cajas absorbidas en el proceso de fusión. En tal caso, si debe considerarse como valor de la reinversión el valor de mercado de los activos adquiridos y aptos para la materialización de la reinversión.
Contestación
1. El apartado 2 del artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.
Por su parte, el artículo 81.1 del TRLIS dispone que “el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.”
De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión en una nueva sociedad las entidades absorbidas se extinguen (artículo 23 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), para ellas concluye un período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dichas sociedades tienen la condición de dominante del grupo integrado por cada una de ellas y sus dependientes, el período impositivo de dichos grupos finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de las sociedades dominantes, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha al objeto de que puedan tributar en este régimen fiscal especial.
Ahora bien, en la medida en que la operación de fusión descrita en el escrito de consulta se acoja al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 90 del mismo, según el cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Como la operación de fusión en una nueva entidad supone una sucesión a título universal y, en el caso consultado, las entidades absorbidas tienen derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la nueva sociedad resultante de la fusión desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir desde el momento en que tiene validez la inscripción registral.
Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la nueva caja, como dominante, y todas las sociedades dependientes de los tres grupos fiscales que se extinguen.
2. Dado que la operación determina la existencia de un nuevo grupo fiscal por subrogación de los anteriores, el nuevo grupo podrá aplicar el régimen en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la fusión realizada. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.
3. El artículo 67.5 del TRLIS establece que “el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”, es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.)
No obstante, el artículo 81.1.a) del TRLIS dispone lo siguiente:
“a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión, acogida al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley”.
Caso de que la operación de concentración entre las entidades dominantes de los grupos fiscales se hubiese realizado a través de una fusión por absorción, por la que la dominante de uno de esos grupos hubiese absorbido a las entidades dominantes de los otros grupos fiscales, dicha operación se encontraría literalmente dentro del ámbito de aplicación del citado precepto y, por tanto, las eliminaciones pendientes de los grupos que se extinguen no serían objeto de incorporación, de forma que esta consecuencia no debe verse alterada por la mera forma en que se realiza la operación cuando los efectos patrimoniales sean coincidentes, lo cual tiene lugar tanto si la operación se realiza mediante la absorción de las dominantes de los otros dos grupos por la dominante del otro grupo fiscal como mediante la fusión de las tres dominantes por creación de una nueva entidad, de forma que dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que ampara ambas formas de concentración. Por tanto, las eliminaciones procedentes de los grupos que se extinguen no se incorporan en la base imponible de los grupos fiscales en el último período impositivo en que los mismos tributan en este régimen fiscal especial, sino que se integrarán en la base imponible del nuevo grupo en los términos establecidos en el artículo 73 del TRLIS.
4. De acuerdo con lo establecido en el citado artículo 90 del TRLIS, una vez que tiene eficacia la operación de fusión por la inscripción de la nueva entidad resultante de la fusión en el Registro Mercantil, se produce la sucesión a título universal por la que la nueva entidad se subroga en todos los derechos y obligaciones tributarias de las entidades absorbidas, es decir, la nueva entidad asume la obligación de reinversión que tenía una de las entidades absorbidas a efectos de aplicar la deducción por reinversión establecida en el artículo 42 del TRLIS, en las condiciones y plazos establecidos en dicho precepto, de manera que puede entenderse realizada la reinversión por los activos adquiridos procedentes del patrimonio de las otras dos entidades dominantes absorbidas en la medida en que los mismos sean aptos a efectos de lo establecido en dicho precepto, entendiéndose que el importe reinvertido es el valor que a efectos fiscales tienen tales activos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS, esto es, el mismo valor que a efectos fiscales tienen tales activos en aquellas entidades con anterioridad a la realización de la fusión, siempre que esos mismos activos no hayan dado derecho a aplicar una deducción en la cuota íntegra en las sociedades absorbidas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 44.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 81 y 42