La escisión total descrita accede al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83) siempre que cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y que, en caso de atribución desproporcionada de participaciones en las entidades adquirentes, cada patrimonio transmitido constituya una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios). La exención IVA del art. 7 LIVAse aplica a la transmisión de elementos patrimoniales integrados en ramas de actividad, supuesta también la acreditación documental de esta condición.
Hechos
La consultante es una sociedad familiar, perteneciente en un 95,88% a un matrimonio, que desarrolla dos actividades como son la promoción inmobiliaria y la gestión de participaciones en otras sociedades. Como resultado de la actividad inmobiliaria, la consultante cuenta con algunos inmuebles los cuales se encuentran actualmente arrendados. Las participaciones gestionadas por la consultante son las siguientes:
- 20,588% en la sociedad X: mercantil dedicada al sector de la electrónica y controlada al 50% por la familia a la que pertenece la consultante;
- 18% en Y: mercantil dedicada igualmente al sector de la electrónica;
- 50% en Z: mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria.
- Más del 50% en una SICAV.
El resto de las partidas del activo están compuestas por inversiones financieras (pequeña cartera de valores cotizados, participación en un fondo de inversión, préstamo concedido a una entidad vinculada dedicada al arrendamiento inmobiliario) y tesorería, todas ellas financiados con beneficios procedentes de la actividad de promoción inmobiliaria.
La consultante cuenta con un único empleado dedicado al desarrollo de la actividad inmobiliaria. La actividad de gestión de cartera la desempeñan directamente los miembros del consejo de administración.
En la actualidad, se plantea llevar a cabo una operación de escisión total proporcional con la finalidad de separar las dos actividades desarrolladas hasta la fecha por la consultante lo cual permitirá: racionalizar la estructura del negocio familiar; evitar la existencia de duplicidad de costes; agilizar la toma de decisiones en cada una de las líneas de actividad; lograr una mayor especialización y eficiencia en la gestión; separar riesgos; mejorar la percepción externa del grupo. Dada la avanzada edad de los socios, la operación planteada facilitaría la implementación de los acuerdos que se alcancen en el proceso de elaboración del protocolo familiar que garantice la pervivencia de los negocios ante el escenario de relevo generacional y, en particular, que garantice la continuidad del hijo varón de la familia en la titularidad y en la gestión de las empresas industriales dedicadas al sector de la electrónica (bien por donación o sucesión).
La escisión se llevará a cabo mediante la segregación del patrimonio de la consultante en dos bloques los cuales se transmitirán a dos sociedades beneficiarias, de forma que la sociedad beneficiaria 1 recibirá los inmuebles y el personal necesarios para el desarrollo de la actividad inmobiliaria, junto con la parte de las inversiones financieras y de la tesorería que resulte necesaria para el desempeño de la misma, atendiendo a un criterio razonable. Por su parte, la sociedad B recibiría las participaciones en otras sociedades junto con el remanente de inversiones financieras y tesorería.
No obstante, pese a que la participación en la SICAV es una participación mayoritaria, su esencia o finalidad está más próxima a la de simple inversión financiera, motivo por el cual dicha participación no se transmitiría a la sociedad beneficiaria 2 sino a la beneficiaria 1.
Respecto a la participación en la sociedad inmobiliaria Z, no existe una decisión en firme acerca de si la misma se transmitirá a la sociedad beneficiaria 1 (inmobiliaria) o la sociedad beneficiaria 2, la cual recibirá, en todo caso, las participaciones en las sociedades X e Y, ambas sociedades operativas dedicadas al sector de la electrónica.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión total planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y si resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que, con independencia de que la participación en la sociedad inmobiliaria Z se atribuya a la sociedad beneficiaria 1 o a la sociedad holding (beneficiaria 2), a la operación de escisión total proyectada le podría resultar de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar las dos actividades desarrolladas, hasta la fecha, por la consultante- inmobiliaria y gestión de cartera- lo cual permitiría: racionalizar la estructura del negocio familiar; evitar la existencia de duplicidad de costes; agilizar la toma de decisiones en cada una de las líneas de actividad; lograr una mayor especialización y eficiencia en la gestión; separar riesgos; mejorar la percepción externa del grupo; facilitar la implementación de los acuerdos que se alcancen en el proceso de elaboración del protocolo familiar que garantice la pervivencia de los negocios ante el escenario de relevo generacional y, en particular, que garantice la continuidad del hijo varón de la familia en las empresas industriales dedicadas al sector de la electrónica. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, en el supuesto de que con posterioridad a la operación de escisión los socios procediesen a transmitir entre sí sus participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, rompiendo así la regla de proporcionalidad establecida en el artículo 83.2.2 del TRLIS, trasncrito supra, ambas operaciones concatenadas producirían el mismo efecto práctico que hubiera resultado de realizar una escisión total, sin atribución proporcional a sus socios de las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, en la que el patrimonio segregado y transmitido a la sociedad 2 (participaciones no mayoritarias) no constituye una rama de actividad ni cumple los requisitos previstos en el artículo 83.2.1.c) del TRLIS, en cuyo caso, a la operación de escisión total, seguida de posteriores transmisiones de participaciones, no le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial por cuanto no se trataría de una operación de reestructuración sino una operación tendente a facilitar la desinversión en alguna de las entidades beneficiarias.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7.1º de la Ley de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, van a ser objeto de transmisión todos los elementos afectos a la actividad inmobiliaria, constituidos por una serie de inmuebles arrendados conjuntamente con la cesión de la persona que hasta la fecha estaba empleada para su gestión.
En estas circunstancias, parece razonable considerar que los elementos transmitidos se acompañan de una estructura organizativa de factores de producción, materiales y, o, humanos, que permitirán al adquirente continuar con el ejercicio de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles que viene desarrollando la consultante.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, también van a ser objeto de transmisión a otra entidad las participaciones y valores mobiliarios que ostenta la consultante que se escinde.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de acciones o participaciones sociales o valores mobiliarios no constituye un supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley.
No obstante, las referidas transmisiones estarán previsiblemente exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el apartado uno, 18º, letras k) y l), del artículo 20 de la Ley 37/1992 el cual dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones interiores, las siguientes operaciones financieras:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a´) Los representativos de mercaderías.
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones”.
En consecuencia, a la transmisión de las referidas acciones, participaciones sociales y valores mobiliarios que va a efectuar la consultante y las que, por su parte, realizarán las entidades beneficiarias de la escisión le será de aplicación la exención contenida en el número 18º, letras k) y l), del artículo 20.Uno de la Ley, antes trascrito, siempre que la transmisión no se refiera a títulos representativos de mercaderías o valores cuya posesión asegure de hecho o de derecho, la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7.1º y 20.18º
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83.2, 83.4 y 96.2.