La segregación de la rama de alquileres cumple formalmente las condiciones de escisión parcial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83.2.1.º b) si se estructura como traspaso en bloque de unidad económica autónoma conforme a la Ley 3/2009. Los ingresos y gastos de la rama segregada tributarán en la entidad beneficiaria (Z) desde su efectividad; los pagos a cuenta realizados por la entidad transmitente sobre rentas que se atribuyan a Z constituyen crédito de naturaleza discutible que requiere análisis adicional. El inmueble de actividad propia puede incluirse en la segregación y acogerse al régimen especial si posteriormente se alquila a la entidad transmitente, aunque esta circunstancia debe evaluarse en relación con el concepto de rama de actividad autónoma. En IVA, la solicitud de prorrata especial debe efectuarse en el momento en que sea efectiva la escisión registral, siendo posible la renuncia a la exención en las adquisiciones posteriores si la prorrata resultante es del 100%.
Hechos
La entidad consultante tiene dos sectores de actividad, por un lado la actividad de alquiler (epígrafes 861.1 y 861.2) y por otro lado una actividad de cobro de deudas y confección de facturas (849.1).
Por otra parte, es propietaria de la integridad del capital de otra mercantil que está dada de alta en "alquiler de locales", la entidad Z.
La actividad de alquiler se realiza conforme establece la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para considerarla actividad económica, puesto que existe una persona con contrato laboral y a jornada completa dedicada a su gestión así como un local dedicado a su gestión.
Sin embargo, a efectos del IAE la actividad de alquileres no tiene dado de alta dicho local. Se pretende dar de alta el local en el modelo 036.
La sociedad consultante se plantea la posibilidad de organizar las actividades de manera que la entidad Z se dedique a la actividad de alquiler y la entidad consultante se dedique a los cobros de facturas aprovechando de esta forma las economías de escala. Para esto, se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la realización de una operación de escisión parcial de la entidad consultante, de manera que la rama de actividad inmobiliaria pase a ser titularidad de la entidad Z y que lo explote junto con el resto de inmuebles de los que es titular.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Dado que las sociedades forman parte de un grupo, cuál sería el tratamiento a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ingresos y los gastos de la rama de actividad de alquileres. Si estos tributarían en la entidad consultante o en la entidad Z. Cuál sería el tratamiento que se ha de dar a los pagos a cuenta realizados en la entidad consultante sobre rentas que tributarán en la entidad Z.
3) Si uno de los inmuebles que se quieren incluir en la segregación es en el que se realiza la actividad de la entidad consultante, se plantea si se podría afectar al régimen especial del capítulo VIII del Título VII si después se alquila a la entidad consultante o no es posible dicha afección.
4) Si en la sociedad Z se solicitara la prorrata especial en el IVA, dado que se alquilan locales y viviendas, si se adquiriera un local, si se podría renunciar a la exención al considerarse que tendrían una prorrata del 100% en dicha actividad.
5) Se plantea cuando debería solicitarse dicha prorrata especial, si en el mes de noviembre de 2013 o en el momento en el que sea efectiva la escisión en el registro.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de arrendamiento y la actividad de cobro de deudas y confección de facturas.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF), establece que “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la LIRPF, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad la parte de su patrimonio empresarial que constituye la de actividad de arrendamiento de inmuebles, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de cobro de deudas y confección de facturas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de alquiler de inmuebles) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto dispone de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento.
Por otra parte, en el supuesto de que se transmitieran los inmuebles en los que la sociedad consultante desarrolla su actividad, cabe señalar que, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si el inmueble en que la consultante desarrolla su actividad en la actualidad se transmitiese a la entidad beneficiaria siempre y cuando se estableciese en favor de aquélla un contrato que permitiese seguir utilizando el inmueble en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de cobro de deudas y confección de facturas, en el escrito de consulta no se manifiesta expresamente si constituye una explotación económica que cuente con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, si bien, se presumirá tal condición a los efectos de la presente contestación.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de aprovechar las economías de escala. En este sentido, el motivo mencionado no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. No obstante, en el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica adicional que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a la cuestión relativa a los efectos retroactivos o diferidos de la escisión hay que señalar lo siguiente:
En el supuesto de que resultara de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 91 del TRLIS establece que:
“Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”
De este artículo se desprende que la retroacción contable tendrá efectos fiscales sólo en el supuesto de las actividades realizadas por las entidades extinguidas. Esto, sin embargo, no se produce en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta por cuanto que la entidad escindida no se extingue como consecuencia de las operaciones de escisión parcial. Por tanto, la retroacción contable, en este caso concreto, no tendrá efectos fiscales, y será la entidad escindida la que tribute por las rentas que se generen en la entidad escindida hasta que la operación de escisión tenga efectos a través de su inscripción en el Registro Mercantil.
Por último, en relación con los pagos a cuenta, la sociedad escindida debe realizar los pagos fraccionados según la situación jurídica individual existente en ese momento, esto es, considerado que las rentas derivadas de las operaciones realizadas se imputan a ella, teniendo en cuenta como se ha señalado, que la retroacción contable en este caso concreto no tendrá efectos fiscales.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
En relación con los regímenes de deducción aplicables, debe señalarse que el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo artículo 92, apartado dos determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno, de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
De acuerdo con lo anterior, la actividad de arrendamiento de locales es una actividad sujeta al Impuesto y que, en principio, tiene pleno derecho a la deducción. Por el contrario, si los edificios o parte de los mismos se dedican exclusivamente a viviendas, se trataría de operaciones sujetas pero exentas en los términos del artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto, que no originarían derecho a la deducción.
En este sentido, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Por tanto, si un empresario o profesional, en el ejercicio de su actividad, realiza tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
Lo anterior implica que la entidad consultante, respecto de la actividad de arrendamiento de inmuebles, tanto de locales como de viviendas, estará sometido a la regla de la prorrata.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la Ley 37/1992, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto según el cual “la regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, relativo a las opciones y solicitudes en materia de deducciones, recientemente modificado por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, regula una nueva forma y plazos para optar por la prorrata especial.
En particular, y en lo que concierne a esta contestación, establece lo siguiente:
“1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.
Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:
a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose, en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no, un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.
La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el periodo mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la consiguiente regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.”.
Por consiguiente, la prorrata especial será aplicable sólo en determinados casos, bien cuando el sujeto pasivo opte por su aplicación en tiempo y forma, bien cuando su aplicación sea obligatoria en el caso de que el importe de las cuotas deducibles al aplicar la prorrata general excedan en un 20% del que resultaría al aplicar la prorrata especial.
Dado que, según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la sociedad consultante inicia una actividad de arrendamiento de viviendas, la opción en su caso, por la aplicación de la prorrata especial debe efectuarse en el plazo de presentación de la declaración-liquidación del Impuesto correspondiente al período en que se inicia dicha actividad, a través de la correspondiente declaración censal.
En caso de no realizar la opción en los términos reglamentarios anteriormente señalados, será de aplicación la prorrata general calculada conforme a lo señalado en el artículo 104 de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, arts: 92 a 114.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.b), 83.4, 91 y 96.2.