La donación de vivienda y su adquisición mortis causa constituyen hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo sujeto pasivo el donatario o heredero respectivamente. La DGT declina pronunciarse sobre reducciones, escalas y bonificaciones aplicables por la Comunidad Autónoma de Madrid, cuya competencia normativa y gestora es exclusiva en estos aspectos; la consulta debe dirigirse a la Administración tributaria madrileña para determinar el régimen fiscal concreto de la vivienda.
Hechos
La madre del consultante, mayor de 65 años, quiere donar, a él y a su hermano, su vivienda habitual situada en Madrid. Una vez realizada la donación a ambos, se resolvería el condominio, momento en el que su hermano se adjudicaría el 100 por ciento de la vivienda y le abonaría el 50 por 100 del valor tasado. Como segunda opción la madre consideraría dejar el piso en herencia a ambos hermanos, que, seguidamente, disolverían el condominio de la misma forma.
Cuestión planteada
Tributación de las citadas operaciones.
Contestación
1. En relación con la donación de la vivienda:
- El artículo 3.1.a) y b) de la Ley 29 /1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:
“Constituye hecho imponible de este impuesto:…
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
(…).”
El artículo 5 del mismo texto legal dispone que “Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas,…
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
(…)”
El artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, establece el alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, atribuyendo a cada Comunidad Autónoma el rendimiento producido por dicho impuesto en su territorio; por otra parte, el artículo 48 de dicha ley establece el alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas, recogiendo que tienen competencia normativa en materia de mínimo exento, tarifas, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y deducciones y bonificaciones de la cuota.
En el caso planteado tanto si se produce la donación del inmueble, situado en Madrid, como si adquiere el inmueble “mortis causa”, siendo la causante residente en la Comunidad de Madrid, el punto de conexión sería la Comunidad Autónoma Madrid.
A este respecto, la letra a) del apartado 2 del artículo 55 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, relativo al alcance de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas en relación con la gestión tributaria, dispone que “No son objeto de delegación las siguientes competencias: ….. La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”. Por tanto, este Centro Directivo no puede informar sobre las posibles reducciones, escalas y bonificaciones establecidas por la Comunidad Autónoma de Madrid que puedan resultar aplicables a la donación de la vivienda situada en Madrid o a la sucesión, en caso de que la vivienda se adquiriera por herencia, ya que la competencia para contestar a ambos casos corresponde a la Comunidad Autónoma de Madrid. Únicamente se le puede informar que el Estado no contempla ninguna reducción para las donaciones de inmuebles, sin embargo el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 sí establece una reducción en caso de adquisición “mortis causa”:
“(…)
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
(…)”
- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la donación de la vivienda generará en la donante una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
No obstante, el mismo precepto en su apartado 4.b) establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Conforme con tal regulación, la ganancia patrimonial generada a la madre del consultante, mayor de 65 años, por la donación a sus hijos de su vivienda habitual, estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.
En el caso de que el consultante y su hermano adquirieran la vivienda al fallecimiento de la madre, habría de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 33.3.b, según el cual no existe ganancia o pérdida patrimonial “con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.
2. En relación con la posterior disolución del condominio:
- En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto si el inmueble se adquiere “inter vivos “ o “mortis causa”, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante, TRLITPAJD, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, el artículo 61 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 22 de junio), se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
En consecuencia, si la comunidad de bienes no realiza actividades empresariales y las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad sin que se produzcan excesos de adjudicación, o produciéndose excesos estos son inevitables (como es el caso planteado al ser un inmueble) y se compensa con dinero, la disolución de la comunidad de bienes sólo tributará por actos jurídicos documentados en cuanto reúne todos los requisitos para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, del artículo 31.2 del TRLITPAJD en su párrafo primero: tratarse de la primera copia de una escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Por el contrario, si la disolución de la comunidad de bienes no cumple los requisitos expuestos, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el exceso de adjudicación estará sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
- En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
El artículo 33.2 de la LIRPF dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose, en éste último, una ganancia o pérdida patrimonial.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que no se corresponde la adjudicación que se va a efectuar con la respectiva cuota de titularidad, puesto que la vivienda va a ser adjudicada a uno de los comuneros, el hermano del consultante, lo que originará en el otro, el consultante, una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no una compensación en metálico.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la ley del Impuesto, valores definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Y el artículo 36 establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(…).”
Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 35, 36 y 49RIRPF RD 439/2007, art. 41bis