Los servicios prestados a una organización internacional se localizan conforme a las reglas generales del artículo 69.1 LIVA. La calificación del destinatario como empresario/profesional es determinante: si actúa como tal (con independencia de su naturaleza jurídica), aplica la regla de localización en su sede/establecimiento; si no tiene tal condición o actúa sin ánimo de lucro, se aplica la regla de localización en la sede del prestador español. Descarta aplicación automática de exención por carácter de organización internacional; abre posibilidad de no sujeción si el destinatario no realiza actividad empresarial o profesional. La inclusión en modelo 349 depende de la sujeción resultante de esta calificación.
Hechos
El consultante presta servicios para Organismos internacionales a los que resulta de aplicación el Protocolo de Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas y emite facturas sin repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido. Las facturas no se han podido incluir en el Modelo 349 de operaciones Intracomunitarias por no tener el destinatario número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Calificación de la operación.. Sujeción y exención de los servicios descritos.
Obligación de incluirlos en el modelo 349.
Contestación
1.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicio son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre), estableciéndose, en el artículo 69, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por su parte, el artículo 70 de la Ley recoge una diversidad de reglas especiales para la localización de ciertos servicios. De la breve información aportada por el consultante no puede determinarse la naturaleza del servicio prestado y si pudiera resultar aplicable alguna regla especial, por tanto esta contestación se elabora a partir de la premisa de que resultan aplicables las reglas generales de localización de los servicios a efectos del Impuesto sobre el valor Añadido.
Para determinar cuál de las dos reglas generales contenidas en el artículo 69.uno de la Ley es aplicable resulta necesario analizar si el destinatario, en este caso la organización internacional, tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal.
A este respecto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto define a los empresarios o profesionales como “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.
Adicionalmente, el apartado dos del mismo artículo define las actividades empresariales o profesionales como aquellas “que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por último el artículo 5 de la Ley del Impuesto, en su apartado cuatro, dispone que:
“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1.º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado
Uno del artículo 4 de esta Ley.
2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en los artículos 9 y 43 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con el artículo 9 de la Directiva del Impuesto:
“1. Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
Serán consideradas «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
(…).”.
Asimismo, el artículo 43 de la referida Directiva dispone lo siguiente a efectos de las reglas de localización de las prestaciones de servicios:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios:
1) un sujeto pasivo que desarrolle asimismo actividades o realice operaciones que no se consideren entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto de conformidad con el artículo 2, apartado 1, tendrá la consideración de sujeto pasivo respecto de todos los servicios que le sean prestados;
2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo.”.
El contenido de dichos artículos es objeto de desarrollo en los artículos 17, 18 y 19 del Reglamento de Ejecución 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112. En concreto, dispone el artículo 17 que:
“1. Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9 a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.
2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA.”.
Adicionalmente, el artículo 18 del Reglamento de ejecución establece que:
1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) no 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el valor añadido (5);
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
(…).”.
De conformidad con todo lo anterior, salvo que se disponga de información que pruebe lo contrario, la consultante podrá considerar que la Organización internacional destinataria del servicio no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal si ésta no le comunica el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido concedido por la autoridad tributaria de otro Estado miembro, tal y como parece que ocurre en el supuesto planteado en el escrito de consulta.
En esas condiciones, el servicio prestado habrá de localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud del artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto por ser éste el ámbito espacial en el que la consultante tiene la sede de su actividad económica.
2.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con el artículo 22, apartado nueve, de la Ley del impuesto estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso.
En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia.”.
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos está contenido en el Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1988, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), cuyo artículo 3, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2017, regula las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes en régimen diplomático, consular y de los organismos internacionales.
Según dispone el artículo 3, apartado 4, del Real Decreto 3485/2000 citado:
“Estarán exentas las entregas de bienes o las prestaciones de servicios reguladas en el apartado 1 de este artículo, que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del presente real decreto, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.
Cuando el Acuerdo de sede de una entidad a que se refiere el artículo 2 de este real decreto, acreditada o con sede en otro Estado miembro, establezca otras exenciones, serán igualmente aplicables en las condiciones reguladas en el artículo 10.”.
La exención del artículo 22.Nueve para organismos internacionales tiene su fundamento jurídico en el Protocolo de 8 de abril de 1965 sobre privilegios e inmunidades de las Comunidades Europeas que permite que determinados consumos de estas organizaciones por su singularidad y las funciones desarrolladas no sean gravadas con el coste del Impuesto.
No obstante lo anterior, y tal y como se recoge en el artículo 3 del Real Decreto 3485/2000, la exención se limita a los supuestos en los que el destinatario del bien o servicio es la organización internacional reconocida. Por tanto, en la medida que los servicios consultados tengan por destinatario a un organismo internacional acreditado o con sede en otro Estado miembro y se justifique la concesión por las autoridades del Estado de destino del derecho a adquirir lo servicios consultados con exención, éstos servicios quedarán sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 51 del Reglamento de ejecución (UE) No 282/2011, establece lo siguiente:
“1. Cuando el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios esté establecido en la Comunidad pero en un Estado miembro distinto de aquel en que se lleve a cabo la entrega o prestación, se aceptará el certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales establecido en el anexo II del presente Reglamento, a reserva de las notas explicativas del anexo de dicho certificado, como confirmación de que la operación puede acogerse a esa exención en virtud del artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE.
Al hacer uso del certificado, el Estado miembro en el que esté establecido el destinatario de la entrega de bienes o la prestación de servicios podrá decidir si utiliza un certificado común para el IVA y los impuestos especiales o bien dos certificados distintos.
2. El certificado mencionado en el apartado 1 deberá ir visado por las autoridades competentes del Estado miembro de acogida. No obstante, si los bienes o servicios se destinan a uso oficial, los Estados miembros podrán dispensar al destinatario, en las condiciones que estimen oportunas, de la obligación de disponer de un certificado visado. Esta dispensa podrá ser retirada en caso de abuso.
Los Estados miembros comunicarán a la Comisión el punto de contacto designado para identificar los servicios responsables de visar el certificado y el alcance de la dispensa de la obligación de visado. La Comisión informará de ello a los demás Estados miembros.
3. Cuando se aplique una exención directa en el Estado miembro en que se efectúe la entrega o prestación, el proveedor o prestador exigirá al destinatario de los bienes o servicios el certificado mencionado en el apartado 1 del presente artículo y lo conservará en sus registros. Cuando la exención se conceda a través de un procedimiento de devolución del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 151, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE, el certificado se adjuntará a la solicitud de devolución remitida al Estado miembro en cuestión. “.
El artículo 10.2 letra a), del Real Decreto 3485/2000, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2017, dispone que las exenciones reguladas en el apartado 4, del artículo 3 se aplicarán directamente mediante la presentación del formulario que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado miembro de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.
Por otra parte, se aplicará el procedimiento previsto en el artículo 10.3. del Real Decreto 3485/2000, exención mediante reembolso de cuotas soportadas, cuando no sea posible la presentación del formulario o certificado de exención en el momento del devengo de la operación exenta, pero se aporte con posterioridad.
La Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones de IVA (BOE de 30 de junio), dispone, en su artículo 3, lo siguiente:
“Artículo 3. Certificados autorizados por otros Estados miembros.
Los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros a efectos de que las entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto estén exentas, con aplicación directa de la exención, cuando los destinatarios de las mismas sean cualquiera de las entidades a que se refiere el artículo 1.2 de la presente orden, serán válidos y surtirán efectos ante la Administración tributaria española, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE, y el artículo 12 de la Directiva 2008/118/CE.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas a las que se refiere el párrafo anterior, justificarán la aplicación de la exención directa conservando los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros.”.
El formulario o certificado del artículo 3 de la Orden de 2009 deberá ir visado por las autoridades competentes del Estado miembro de destino. No obstante, si los bienes o servicios se destinan a uso oficial, los Estados miembros de destino podrán dispensar al organismo internacional, en las condiciones que estimen oportunas, de la obligación de visado del certificado.
Por tanto los servicios prestados por el consultante a un organismo internacional con sede en otro Estado miembro gozarán de exención en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español en los términos y con arreglo al procedimiento descrito anteriormente.
4.- Respecto de la forma en que dicha operación debe ser consignada en el modelo 349 recapitulativo de operaciones intracomunitarias, debe indicarse lo siguiente.
Dicho modelo es objeto de regulación específica en los artículos 78 a 81 del Real Decreto 1642/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el artículo 78 de dicha disposición normativa:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Por otra parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto indica que:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
(…).”.
Si, tal y como se ha fundamentado en los apartados anteriores de esta contestación, el servicio prestado por la consultante ha de localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, la provisión de dicho servicio no determinará, por sí mismo, que la consultante deba presentar el modelo 349-declaración recapitulativa, pues el servicio en cuestión no se incluye entre las operaciones referidas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto como prestación intracomunitaria de servicios.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 22-nueve, 69, 70. Real Decreto 3485/2000 art. 3.4
RIVA RD 1624/1992 art. 78 a 81.