La participación en cuentas en participación genera rendimientos íntegros de capital mobiliario íntegramente imputables al gestor. Estos rendimientos no son deducibles conforme al artículo 24 LIRPF, que solo permite deducir gastos de administración y depósito de valores (art. 24.1.a) y gastos de asesoramiento fiscal y legal (art. 24.1.b). La aportación del cuenta partícipe, al integrarse en el patrimonio del gestor, no constituye un gasto deducible sino una inversión de capital, por lo que carece de consideración fiscal como gasto en relación con los rendimientos generados.
Hechos
Contrato de cuentas en participación para la adquisición de al menos el 50 por 100 del capital social de una sociedad anónima. El contrato se va a suscribir entre la consultante como gestor y una entidad mercantil como cuenta partícipe, estableciéndose la liquidación anual del beneficio o pérdida (vía dividendos o vía aportaciones de los socios) en el 95 por 100 para el cuenta partícipe, siendo el 5 por 100 la ganancia-pérdida obtenida por el gestor.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la consultante pueda deducirse como gasto la participación del cuenta partícipe.
Contestación
La presente contestación se realiza conforme con el planteamiento —incluido en el escrito de consulta— de calificar como contrato de cuentas en participación el que van a suscribir la consultante y la entidad mercantil, sin entrar a valorar la naturaleza jurídica del contrato.
Es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el cuenta partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”.
Dicho lo anterior, y teniendo en cuenta que el artículo 27.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10) establece que en ningún caso tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica “los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”, los rendimientos generados por la participación en el capital social de la sociedad anónima corresponden en su totalidad al gestor, teniendo la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 19 y 23 de la Ley del Impuesto.
Esta calificación como rendimientos del capital mobiliario nos lleva –para poder dar contestación a la cuestión planteada- al artículo 24 de la misma ley, regulador de los gastos deducibles del rendimiento íntegro del capital mobiliario, donde se establece lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:
a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.
No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.
b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
2. Como regla general, los rendimientos netos se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) Cuando tengan un período de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
b) Los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguro de vida o invalidez recibidas en forma de capital se reducirán en los términos previstos en el artículo 94 de esta ley.
No obstante, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural.
Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato”.
Conforme con esta regulación normativa, procede concluir que la consultante no podrá deducir como gasto la participación del cuenta partícipe.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 24