La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple la tipología del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y atribución de valores por compensación ≤10%), se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y concurren motivos económicos válidos distintos del fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante fue constituida el 31 de julio de 2009 mediante una aportación no dineraria, consistente en las siguientes participaciones sociales:
- 33% de A;
- 40% de B;
- 100 de C;
- 100% de D;
- 100% de E.
Con carácter previo, aunque en la misma fecha, se otorgó escritura de escisión parcial mediante la cual la sociedad C, dedicada a la fabricación instalación de rótulos y serigrafía, segregó y transmitió a la sociedad D (de nueva creación) una rama de actividad dedicada al tratamiento de metales y derivados.
La operación de escisión parcial mencionada se llevó a cabo con la finalidad de atender la, cada vez más creciente, demanda de los clientes de la sociedad C de un nuevo tipo de servicios (tratamiento del metal y sus derivados), para lo cual fue necesario realizar nuevas inversiones en maquinaria e instalaciones propias para el nuevo material tratado, así como la contratación de nuevo personal especializado en dichas tareas, motivo por el cual surgió una rama de actividad diferenciada en el seno de la sociedad C.
No obstante, pese a que dicha operación se realizó con la intención de diversificar las actividades, e incluso de iniciar una expansión internacional, la crisis económica de los últimos años ha supuesto una importante contracción de la demanda y del nivel de actividad.
Por ello, en la actualidad, se observa que la actual estructura del grupo, pensada para una etapa de crecimiento y expansión, supone una carga burocrática muy significativa por lo que sería necesario reducir la misma con la finalidad de reducir costes (administrativos y de gestión), mejorar la eficiencia, desde un punto de vista comercial, técnico y organizativo, y lograr una mayor racionalización evitando la duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas.
Con el fin de dar respuesta a dicha necesidad, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual se integrarían las sociedades C, D y E y la sociedad consultante en una única sociedad.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS, considera fusión las siguientes operaciones:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta, se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión descrita se realizaría con la finalidad de reducir costes (administrativos y de gestión), mejorar la eficiencia, desde un punto de vista comercial, técnico y organizativo y lograr una mayor racionalización evitando la duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, tales como la existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar u otros créditos fiscales pendientes de aplicar en sede de las entidades absorbidas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83 y 96.