La determinación de la residencia fiscal es el presupuesto previo para aplicar el régimen de dietas, gastos de locomoción, manutención y estancias del IRPF. Conforme al artículo 9 LIRPF, residente en territorio español es quien permanece más de 183 días en año natural (computando ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia en otro país) o radica el núcleo principal de sus actividades e intereses económicos en España. En caso de doble condición de residente (España-Portugal), prevalece la determinación de residencia del artículo 4 del Convenio Hispano-Portugués de 26 octubre 1993. El régimen de exención de dietas y gastos de desplazamiento opera exclusivamente para residentes en territorio español.
Hechos
Trabajadores con residencia en Portugal, contratados por una entidad residente en España para realizar trabajos en territorio español.
Entre estos trabajadores podemos distinguir: los que aportan certificados de residencia en Portugal los que no lo aportan.
Cuestión planteada
Desean conocer el tratamiento fiscal aplicable en España en cada una de las situaciones y si a dichos trabajadores les es de aplicación lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre dietas, gastos de locomoción, manutención y estancias.
Contestación
Dada la forma en que se plantea la consulta lo primero que habrá que tratar es el tema de la residencia fiscal de las personas a quienes afectan las situaciones que en ella se exponen.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rente de las Personas Físicas (LIRPF) que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte” .
Sí una persona pudiera ser considerada residente en España, de acuerdo con lo expuesto en este artículo, y, al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Portugal, de acuerdo con su legislación interna, la residencia de dicha persona se determinará aplicando lo dispuesto en el artículo 4.1 y 2 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995) que se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a. Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b. Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c. Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d. Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
A los trabajadores que, de acuerdo con las normas citadas, puedan ser considerados residentes fiscalmente en Portugal y se desplacen diariamente a España para realizar sus trabajos para la entidad consultante, regresando a Portugal al finalizar su jornada laboral, les será de aplicación lo dispuesto en el articulo 15.4 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición, que establece:
“Las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado”.
Las condiciones que se establecen en este apartado para su aplicación son:
- que el empleo se ejerza en uno de los Estados contratantes;
- que la vivienda habitual esté situada en el otro Estado contratante;
- que normalmente retorne cada día al Estado donde tiene su vivienda habitual.
Por lo expuesto en el escrito de consulta los trabajadores a los que se refiere cumplen todos las condiciones para ser considerados trabajadores fronterizos, luego, las remuneraciones que obtienen por su trabajo en España sólo podrán someterse a imposición en Portugal por ser el Estado del que son residentes fiscales, circunstancia que habrán de acreditar mediante la aportación de un certificado de residencia fiscal en los términos del artículo 4 del Convenio citado, expedito por la Autoridad competente de la Administración portuguesa, como el que se adjunta al escrito de consulta.
Caso de no cumplir con estos requisitos, le sería de aplicación la tributación del 24% prevista, con carácter general, en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) por tratarse de no residentes que obtienen rendimientos del trabajo en territorio español, satisfechos por entidades residentes en España.
En cuanto a las preguntas formuladas en el apartado 2º se le informa que para los trabajadores que, por no serles de aplicación las disposiciones sobre los trabajadores fronterizos, tengan que tributar en España por el Impuesto sobre la Renta de no residentes tendrán derecho a la compensación por gastos de locomoción por desplazamientos desde su centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto, a la compensación de los gastos de manutención y estancia en municipio distinto del lugar de trabajo habitual, siempre con las condiciones expuestas en la normativa del IRPF. En cuanto a la exención de las dietas como cantidades compensatorias por desplazamiento fuera del lugar de trajo y domicilio habitual en España exige que se apliquen sólo a los residente en territorio español.
Finalmente, la posibilidad de considerar exentos de tributación las indemnizaciones por despido o cese satisfechas a los trabajadores contratados temporalmente, el articulo 14.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) establece que estarán exentas las rentas mencionadas en el articulo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), percibidas por persona físicas.
Entre las rentas exentas recogidas en el artículo 7 citado, en su apartado e) se encuentran:
“e) Las Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecia en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo o con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de las que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI, ARTS. 1, 4 Y 15, LIRPF, ART. 9, TRLIRNR, ART. 25