La operación de fusión se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS (neutralidad fiscal) siempre que: (i) cumpla la definición del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, compensación ≤10%), (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 mercantil, y (iii) responda a motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS (reestructuración, racionalización), descartando operaciones cuyo propósito principal sea obtener ventaja fiscal. La aplicación depende del análisis casuístico de la sustancia económica de la operación.
Hechos
Las sociedades consultantes (A y B) están participadas íntegramente por dos ramas familiares. Cada una de las ramas ostenta el 50% del capital social de cada una de las consultantes.
Desde su constitución en 1976, la sociedad B tenía por objeto la fabricación de artículos de medición lineal, siendo su cliente, entre otros, la sociedad A. La estructura societaria actual pretendía separar la actividad de fabricación de la actividad de comercialización. No obstante, la entrada de España en la Unión Europea trajo consigo el sometimiento a las normas sobre liberación de comercio en el ámbito de las pesas y medidas lo que propició la entrada, casi libre, de productos procedentes de Asia con unos precios inasumibles para los fabricantes españoles.
Como consecuencia de lo anterior, la sociedad B ha dejado de fabricar ningún producto, dedicándose únicamente a la importación de productos que posteriormente son enajenados a la sociedad A para que ésta, a su vez, los venda a sus clientes tradicionales.
En virtud de lo anterior, dado que la estructura societaria actual ha dejado de tener sentido puesto que tanto la sociedad A como la sociedad B desarrollan una actividad comercial, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión, mediante la cual la sociedad A absorbería a la sociedad B, con la finalidad de simplificar la gestión del negocio, evitar duplicidad de costes y tareas, así como con la finalidad de adaptar la estructura societaria a la realidad dado que, desde un punto de visto económico y funcional, la pervivencia de la sociedad B carece de sentido.
Existen bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en el ejercicio 2009 en sede de la sociedad B, siendo, no obstante, de cuantía irrelevante según se manifiesta en los hechos de la consulta.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta, es decir si la absorción de la sociedad B por parte de la sociedad A, se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión descrita se realizaría con la finalidad de simplificar la gestión del negocio y evitar duplicidad de costes y tareas, así como con la finalidad de adaptar la estructura societaria a la realidad actual dado que, desde un punto de visto económico y funcional, la pervivencia de la sociedad B carece de sentido puesto que tanto la sociedad A como la sociedad B desarrollan la misma actividad (comercial).
Adicionalmente, en el escrito de consulta se indica que existen bases imponibles negativas, de cuantía irrelevante según se manifiesta en los hechos de la consulta, pendientes de compensar, generadas en el ejercicio 2009, en sede de la sociedad B.
En el presente supuesto, los motivos señalados pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS, sin que pueda considerarse que la existencia de bases imponibles negativas de cuantía irrelevante afecte a la bondad económica de la operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83.2, 83.4 y 96.2.