La prestación de servicios que combine búsqueda y tutorización de prácticas con alojamiento, transporte y actividades culturales está sujeta al régimen especial de agencias de viajes (artículos 141-147 LIVA) cuando la consultante actúe en nombre propio integrando servicios de terceros, siempre que transporte y/o alojamiento sean elementos constitutivos del paquete y los restantes servicios tengan carácter accesorio. Por el contrario, la prestación de únicamente mediación y tutorización sin inclusión de alojamiento o transporte como prestaciones propias no constituye servicio de viaje y se tributará como servicio de intermediación ordinario. La aplicación del régimen especial condiciona la base imponible al margen neto (diferencia entre precio cobrado y coste de servicios de terceros integrados), no aplicándose el mecanismo de repercusión ordinario. Respecto al Registro de Operadores Intracomunitarios, solo será obligatoria la inscripción cuando se realicen operaciones intracomunitarias que no sean operaciones de viaje.
Hechos
La empresa consultante presta a centros educativos situados en la Unión Europea un servicio de organización de prácticas profesionales en España. En ocasiones el servicio se compone de un conjunto que incluye además de la búsqueda de empresas y la tutorización de las prácticas, el servicio de transporte una vez han llegado a España y el servicio de alojamiento en una residencia que la consultante alquila, así como la organización de actividades culturales. Otras veces únicamente presta el servicio de búsqueda y tutorización de las prácticas profesionales. La empresa no realiza ninguna actividad educativa, salvo la tutorización de las prácticas. Algunos de los centros de enseñanza para los que presta los servicios no están inscritos en el registro de operadores intracomunitarios.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la consultante, así como, si sus clientes deben estar incluidos en el Registro de Operadores Intracomunitarios.
Contestación
1.- De la información aportada en el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante presta a los centros educativos un servicio de intermediación en la búsqueda de prácticas profesionales, para lo que presta en nombre propio servicios de alojamiento y transporte así como la búsqueda de los centros de prácticas, su tutorización y algunas actividades culturales.
No obstante, en ocasiones, presta únicamente un servicio en mediación para la búsqueda del centro para realizar las prácticas, así como su tutorización.
2.- En relación con el servicio prestado por la consultante que incluye tanto la búsqueda y tutorización de las prácticas, como el alojamiento, transporte y actividades culturales, debe tenerse en cuenta que el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes. En este sentido, el artículo 141 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos en las condiciones señaladas .
Por otra parte, en relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.
El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.
En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.
En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal que en el supuesto objeto de consulta será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de los programas de prácticas objeto de consulta que incluyen, como se ha señalado, servicios de hospedaje o de transporte, en cuya organización utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales cualquiera que sea la condición del destinatario.
En el supuesto de que, conforme a lo establecido en el apartado anterior, fuera de aplicación el referido régimen especial, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
En consecuencia, los servicios prestados por la consultante organizadora de las prácticas de los alumnos cuya sede de actividad económica se sitúa en el territorio de aplicación del Impuesto se entienden realizados en el mismo y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
Por tanto, será posible, en su caso, que la consultante opte por la no aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, operación por operación, cuando su destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el cliente de la consultante siempre que tenga la condición de empresario o profesional y tenga derecho a la deducción del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto según las normas generales de deducción y devolución contenidas en el Titulo VIII de la Ley.
En el caso objeto de consulta, indica la consultante que sus clientes son centros educativos, empresarios o profesionales situados en otros países de la Unión Europea, por lo que podría suceder que los mismos no tuvieran derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto que sus servicios educativos estuvieran exentos y no fueran generadores del derecho a la deducción. En este caso, no se podría optar por la aplicación del régimen general del Impuesto.
No obstante, si los centros educativos a los que la empresa consultante fuesen empresarios o profesionales con derecho a la deducción o devolución al menos parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consultante podría optar por aplicar el régimen general del Impuesto a los servicios prestados por ella, operación por operación, en cuyo caso tales servicios estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entendiesen realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- Con independencia de lo anterior, en ocasiones la consultante presta únicamente servicios para la búsqueda y tutorización de las prácticas, sin incluir ni transporte ni alojamiento.
A estos efectos, debe recordarse que es criterio de este Centro directivo que en relación al programa de prácticas y trabajo en empresas de acuerdo con la contestación a consulta número 1546-98, de 23 de septiembre de 1998, se determinó que “En particular, no resulta aplicable a dichos servicios la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 para los servicios de enseñanza, ya que los servicios a que se refiere el escrito de consulta no son propiamente servicios de enseñanza, sino que, como se ha indicado, consisten en buscar a los estudiantes una empresa en la que realizarán prácticas profesionales.”.
Los referidos servicios de búsqueda y tutorización de las prácticas estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 69 de la Ley del Impuesto que contiene las reglas generales de localización de prestaciones de servicios y dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En el caso objeto de consulta, tal y como se ha señalado, los destinatarios de los servicios prestados por la consultante son centros educativos, empresarios o profesionales, situados en otros Estados Miembros de la Unión Europea, de lo que parece deducirse que no disponen de sede de actividad o de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que los servicios de intermediación y tutorización de las prácticas no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 69.Uno,1º de la Ley 37/1992 y no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por otra parte, el registro de operadores intracomunitarios (ROI), es objeto de regulación en el artículo 3.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre) que establece que:
“a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este reglamento.
c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
d) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.
Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.”.
Así, de acuerdo con lo anterior, y únicamente respecto a los servicios prestados por la consultante que consisten en la intermediación y tutorización de las prácticas profesionales, en la medida en que se prestan a un destinatario que actúa como empresario o profesional en otro Estado miembro, y que los citados servicios no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas, la consultante deberá solicitar la inscripción en el ROI en los términos establecidos en el mencionado Reglamento en la medida en que los servicios en cuestión se entiendan realizados en otros Estados miembros, sin que dicha obligación alcance a los centros educativos de otros Estados miembros no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que sean destinarios de los referidos servicios en las condiciones señaladas.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de lo establecido por la normativa aplicable en los Estados miembros donde se encuentran establecidos los centros educativos destinatarios de tales servicios.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-uno-9º, 141-147, art. 69-Uno-1º Real Decreto 1065/2007