La operación descrita puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS para aportaciones no dinerarias (transmisión de inmuebles entre entidades), siempre que concurran dos requisitos copulativos: (i) que la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente en el mismo afecto a los bienes aportados, y (ii) que el aportante participe en los fondos propios de la receptora en al menos un 5 por ciento tras la aportación. En caso de configurarse como fusión (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación y atribución de valores a socios con compensación dineraria no superior al 10 por ciento), resultaría de aplicación el régimen del artículo 83.1.a) TRLIS, requiriéndose además compatibilidad con los requisitos mercantiles del artículo 233.2 TRLSA.
Hechos
Las entidades consultantes A y B se dedican respectivamente al comercio al por mayor de aparatos eléctricos y al arrendamiento de inmuebles. B reúne los requisitos establecidos en la normativa de IRPF para la consideración de su actividad de arrendamiento como actividad económica. Entre los locales con que cuenta, se hallan dos naves industriales alquiladas a A.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
- B aportará a A los inmuebles en que ésta última desarrolla la actividad. Una vez realizada la aportación, participará en más de un 5% en el capital de A.
- A se fusionará con la entidad C, futura absorbente, entidad que realiza la misma actividad. Esta operación está condicionada por la marcha económica de la entidad.
Con estas operaciones se pretende unir dos entidades del mismo sector caracterizado por la fuerte competencia y márgenes reducidos en una sola, que permita una mayor eficiencia, un incremente de la rentabilidad, bien a través de la disminución de costes de estructura, bien por el aumento de las compras que permitan la obtención de mejores precios, así como el acceso a distintos mercados que, en la estructura actual, son impensables. Asimismo, se permite acceder a nuevos proveedores y nuevos mercados, para lo cual se exige que la entidad posea la suficiente garantía patrimonial frente a terceros, para lo cual resulta imprescindible la aportación de los inmuebles, de tal manera que se aumenten las posibilidades de obtener créditos, y de garantías frente a terceros.
Si la aportación se hubiera producido con posterioridad a la fusión, el porcentaje que B tendría en C sería al menos, de un 5%.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 94 TRLIS regula el régimen especial aplicable a las aportaciones no dinerarias, de acuerdo con el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, en al menos, el 5 por 100.
(…)”.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto de aportación de inmuebles de una entidad a otra, se cumplen los dos requisitos previamente señalados por lo que dicha operación podría aplicar el régimen establecido en el artículo 94 del TRLIS.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En la medida en que la operación de planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro dentro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determina una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el objeto de unir dos entidades del mismo sector caracterizado por la fuerte competencia y márgenes reducidos en una sola, que permita una mayor eficiencia, un incremento de la rentabilidad, bien a través de la disminución de costes de estructura, bien por el aumento de las compras que permitan la obtención de mejores precios, así como el acceso a distintos mercados que, en la estructura actual, son impensables. Asimismo, se permite acceder a nuevos proveedores y nuevos mercados, para lo cual se exige que la entidad posea la suficiente garantía patrimonial frente a terceros, para lo cual resulta imprescindible la aportación de los inmuebles, de tal manera que se aumenten las posibilidades de obtener créditos y de garantías frente a terceros. Estos motivos se consideran válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 83