La amortización acelerada de la Disposición Adicional Undécima TRLIS se aplica cuando los elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias son puestos a disposición del sujeto pasivo dentro de los períodos impositivos iniciados en 2009-2012, siendo irrelevante la fecha de efectiva entrada en funcionamiento. Para obras o proyectos con período de ejecución superior a dos años, la libertad de amortización se limita a la inversión en curso devengada en períodos iniciados en 2009-2012, aunque la puesta a disposición sea posterior, sin que la condición de mantenimiento de plantilla afecte a esta última modalidad.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un solar sobre el que se firmó un contrato de arrendamiento, encargándose la propiedad de promover y construir el edificio para el inquilino contratando para ello a constructores y arquitectos. El acta de replanteo y de inicio de obras no se firma hasta el 11 de diciembre de 2008, fecha en que comienza a ejecutarse la obra, siendo su duración inferior a dos años. En abril de 2008, con anterioridad al acta de replanteo y de inicio de obras los técnicos comienzan a facturarnos entregas a cuenta de sus honorarios del proyecto básico y estudio geotécnico. El certificado de fin de obra se firma el 12 de marzo de 2010, se entrega el edificio al inquilino el 29 de marzo de 2010 y comienza a devengarse la renta arrendaticia el 28 de junio de 2010. Los proveedores siguen girando facturas de repaso y fin de obra hasta septiembre de 2010. La entidad consultante cumple los requisitos para aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Determinación de la fecha de inicio y de puesta a disposición a que se refiere la Disposición Adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, de aplicación a 31 de diciembre de 2010, establece lo siguiente:
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
(…)
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
La aplicación de este incentivo fiscal requiere que los elementos adquiridos sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa y, en ambos casos, tengan la consideración de nuevos, estén afectos a actividades económicas desarrolladas por la consultante y hayan sido puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
No obstante, en todo caso, debe tenerse en consideración que el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el periodo impositivo al que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse, lo que deberá tenerse en consideración en el caso planteado de cumplirse los requisitos exigidos para aplicar este incentivo fiscal.
A su vez, dado que la inversión proyectada se corresponde con elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras, deberá determinarse si su período de ejecución supera o no dos años, computados desde la fecha de encargo o inicio de la inversión y la de su puesta a disposición o en funcionamiento.
Respecto a la fecha de encargo de la ejecución de la construcción, será la correspondiente a las primeras actuaciones necesarias para la construcción del edificio que determinen costes integrantes del precio de adquisición del mismo, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 3ª, apartado b), del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por remisión expresa contenida en el artículo 15.1 del TRLIS.
Siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, en abril de 2008, los técnicos encargados de la realización del proyecto y de los estudios geotécnicos emitieron facturas a cuentas de sus honorarios. No obstante, tales hechos no permiten conocer cuál fue la fecha en la que la consultante encargó a los mencionados técnicos la realización del proyecto y estudio señalados, por lo que no es posible determinar la fecha de inicio de la ejecución de la construcción.
En relación a la fecha de “puesta a disposición”, los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
En el supuesto concreto planteado, la fecha de puesta a disposición será la fecha de terminación de la construcción que se acreditará mediante el certificado final de la obra a que se refiere el artículo 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (marzo de 2010), siempre que dicha fecha coincida con el momento en que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté “en condiciones de funcionamiento” por cuanto a partir de dicho momento el activo puede amortizarse, con independencia de su entrada efectiva en funcionamiento. En el supuesto concreto planteado, en marzo de 2010 se produce, no solamente el fin de obra sino también la entrega del inmueble al arrendatario, por lo que la fecha de puesta a disposición coincide con la fecha de entrada efectiva en funcionamiento. Por tanto, en el supuesto concreto planteado, en marzo de 2010, el inmueble construido se encontraba en “condiciones de funcionamiento”.
En definitiva, en el supuesto de que la consultante hubiera encargado la realización del proyecto y de los correspondientes estudios geotécnicos a los técnicos a partir del mes de abril de 2008, el período de ejecución de la obra no habría superado el plazo de dos años, por lo que la entidad consultante podría aplicar el incentivo de libertad de amortización a la totalidad de la inversión ejecutada, siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos, en términos de mantenimiento del empleo, establecidos en la disposición adicional undécima del TRLIS.
En caso contrario, la libertad de amortización se aplicaría exclusivamente sobre la inversión realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
Por último, debe tenerse en cuenta que la norma legal exige que el activo objeto de este incentivo fiscal debe estar afecto a actividades económicas, por lo que al destinarse al arrendamiento, la entidad consultante deberá disponer de los medios materiales y personales a que se refiere la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para considerar tal actividad como económica.
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Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición Adicional undécima.