Las subvenciones no integradas en la base imponible conforme al artículo 78.2.3º LIVAse incluyen en el denominador de la prorrata del artículo 104.2 siempre que financien actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Su inclusión se realiza en el ejercicio de percepción efectiva (salvo subvenciones de capital, objeto de imputación temporal específica). Esta incorporación al denominador reduce mecánicamente el porcentaje deducible cuando coexisten operaciones gravadas y exentas.
Hechos
Determinados Centros Especiales de Empleo (los que no reúnen alguno de los criterios establecidos en el artículo 43.2 de la Ley 13/1982 de 7 de abril) perciben distintas subvenciones. En particular, perciben una subvención del 50 por ciento del Salario Mínimo Interprofesional, para el mantenimiento de puestos de trabajo para personas con disminución.
Cuestión planteada
Inclusión de las subvenciones descritas en el denominador de la prorrata.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 102, apartado uno, de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. de 31 de diciembre) dispone lo siguiente:
Artículo 102.- Regla de prorrata.
"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo."
El artículo 104, apartado dos, de la Ley citada, en redacción dada por la Ley 66/1997 antes mencionada, establece lo que sigue:
Artículo 104.- La prorrata general.
“(...) Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
(….)
3.- Con fecha 6 de octubre de 2005, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo sobre este Impuesto. En particular, se analizaba la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.
La aplicación de esta Sentencia plantea diversas dudas, por lo que esta Dirección General, al objeto de establecer los criterios relevantes al respecto, ha considerado oportuno dictar la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 22 de noviembre).
El artículo 102 de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente, dispone que la regla de prorrata es aplicable cuando los empresarios o profesionales reciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades empresariales o profesionales y dichas subvenciones, conforme al artículo 78.dos.3.° de la misma Ley, no forman parte de la base imponible de sus operaciones sujetas a tributación.
Este supuesto de aplicación de la regla de prorrata es el que el Tribunal de Justicia, pese a reconocer su neutralidad, considera incompatible con la interpretación literal de la Directiva y, por tanto, entiende que no es conforme con el Derecho comunitario. Según el Tribunal, sólo en los casos previstos en el artículo 17.5 de la Sexta Directiva es cuando procede la inclusión de las subvenciones en el denominador de la prorrata de deducción. Por tanto, únicamente cuando el empresario o profesional que recibe la subvención realiza simultáneamente operaciones que le generan el derecho a la deducción y otras que no lo originan, ha de acudirse a este procedimiento e incluir las subvenciones en el citado denominador.
En el supuesto planteado por el consultante, es preciso determinar si, en la hipótesis de que la entidad perceptora de la subvención no hubiera percibido esta subvención, estaba obligada a aplicar el citado mecanismo de la prorrata para calcular sus deducciones o no es así. A partir de esta determinación puede resultar lo siguiente:
1.° La entidad objeto de la consulta, con independencia del hecho de percibir una subvención a la actividad, no está obligada a aplicar el mecanismo de prorrata, ya que el total de las operaciones que realiza son operaciones que generan el derecho a la deducción. En tal caso, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones no supondrá limitación alguna en el derecho a la deducción de dicha entidad.
2.° La entidad que percibe la subvención sí está obligada a aplicar el citado mecanismo. En este caso es cuando el hecho de percibir subvenciones podrá limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicha entidad, atendiendo para ello a los criterios que se contienen en la Resolución 2/2005. Esta es la conclusión a la que ha de llegarse a la luz de la sentencia a que se refiere esta Resolución y de la utilización hecha por España de la facultad que establece el artículo 19 en relación con el 17, ambos de la Sexta Directiva, en tanto en cuanto no se produzca una modificación legislativa en este particular en la que se pueda establecer un régimen diferente, en su caso.
4.- Si la entidad que percibe la subvención se encuentra obligada a aplicar el mecanismo de la prorrata, con independencia del hecho de percibir subvenciones no vinculadas al precio, el hecho de percibir subvenciones podrá limitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la misma, atendiendo para ello a los criterios que se contienen en la Resolución 2/2005, citada anteriormente.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley 37/1992 señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20.uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
Por tanto, en la medida en que un empresario o profesional que recibe subvenciones que no forman parte de la base imponible de sus operaciones realice igualmente operaciones exentas conforme al citado artículo 20.uno de la Ley 37/1992, dicho empresario o profesional deberá aplicar el mecanismo de la prorrata, en cualquiera de sus modalidades, para la cuantificación de las cuotas de IVA que puede deducir, incluyendo en tal caso el importe de las subvenciones percibidas en el denominador de su prorrata de deducción.
En relación con lo anterior, debe aludirse al artículo 104.tres de la Ley 37/1992, que establece una serie de operaciones que no se computan para el cálculo de la prorrata de deducción y que, en algunos casos, se puede tratar de operaciones exentas conforme al artículo 20 de esa misma Ley. En particular, han de citarse las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
Con excepción de los supuestos señalados en el párrafo anterior, la realización, por parte de un empresario o profesional, de cualquier operación exenta conforme al artículo 20.uno de la Ley 37/1992 le obliga a utilizar el mecanismo de la prorrata de deducción para la determinación del importe de sus cuotas deducibles. En tal caso, para el cálculo de dicho porcentaje, deberá computarse en el denominador el total de las subvenciones que se perciba por el empresario o profesional de que se trate y que no estén vinculadas al precio de sus operaciones.
Como única excepción a lo anterior, y conforme a lo dispuesto por el artículo 104.dos.2.° de la Ley 37/1992, no se computarán las subvenciones siguientes:
Las destinadas a financiar operaciones no sujetas o exentas que generen el derecho a la deducción. En el caso de que un empresario o profesional reciba subvenciones que se destinen a estas finalidades sólo parcialmente, la parte de subvención que habrá de computar será únicamente la que se dirija a financiar el resto de sus operaciones. A estos efectos, se podrá utilizar cualquier elemento de juicio que permita la separación en lo que respecta al destino de las subvenciones percibidas, atendiendo, en caso de inexistencia de otro, al volumen relativo de las operaciones respectivas.
Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA). En el supuesto de que un empresario o profesional reciba subvenciones que procedan en parte del citado Fondo, la porción de subvención que habrá de computar será únicamente la que tenga un origen distinto.
Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).
Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 102, 104. Resolución 2/2005