La operación de traspaso constituye entrega de bienes sujeta al IVA conforme al art. 4.1 LIVA, salvo que concurran los requisitos del art. 7 LIVA: transmisión de totalidad del patrimonio empresarial a adquirente único que continúe la actividad (letra a), transmisión de rama de actividad en el contexto de una fusión/escisión con régimen de neutralidad (letra b), o transmisión mortis causa con continuidad de actividad (letra c). La no sujeción depende del cumplimiento íntegro de estas condiciones, incluyendo la continuidad efectiva de la actividad por el adquirente.
Hechos
El consultante está casado con régimen económico matrimonial de gananciales. Desarrolla la actividad de transporte de mercancías por carretera, determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva y tributando por el régimen especial simplificado del IVA.
Para el ejercicio de la actividad cuenta con dos tractocamiones y dos semiremolques, teniendo una persona asalariada.
Se plantea en 2006 el cese definitivo de la actividad por traspaso de la misma a su esposa que continuará con el ejercicio de la misma.
Cuestión planteada
1ª Tributación de la operación de traspaso en el IVA.
2ª Tributación de la operación en el IRPF.
Contestación
Tributación de la operación en el IVA.
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por su parte, el artículo 7, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone que no están sujetas las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley”.
2.- El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
3.- De conformidad con lo expuesto en el punto anterior, la operación descrita en la consulta, de transmisión de todo el activo y pasivo del negocio por cese de la actividad, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que los elementos patrimoniales transmitidos constituyan un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una explotación económica propia e independiente, aunque algún elemento concreto o determinado no se transmita.
2. Tributación de la operación en el IRPF.
En la operación planteada en el escrito de consulta no se produce ninguna transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante, sino que lo que se produce es una desafectación de los mismos de esta actividad económica y, posteriormente, una afectación de los elementos patrimoniales desafectados a la actividad económica que va a iniciar la esposa del consultante.
Como los elementos implicados en la operación son gananciales, en ningún momento han salido del patrimonio del consultante o de su cónyuge, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), no existe alteración patrimonial por la desafectación o afectación de activos fijos siempre que los dichos bienes continúen formando parte de su patrimonio, por lo que no produce ganancia o pérdida patrimonial.
Por lo que se refiere a los valores de desafectación y afectación de estos elementos, debemos estar a lo dispuesto en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), que establece:
“1. Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.
2. En las desafectaciones de bienes o derechos afectos a actividades económicas al patrimonio personal, se tomará a efectos de este Impuesto su valor contable en dicho momento, calculado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima”.
De conformidad con este precepto, el consultante tomará como valor de desafectación el valor contable que tuviesen los elementos desafectados en dicho momento, pero sustituyendo las amortizaciones contables por las que fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima.
Asimismo, el cónyuge afectará estos elementos a la actividad que va a iniciar por el valor de adquisición que tuviesen los mismos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 del mencionado texto refundido.
A este respecto, el artículo 38.2 del Reglamento del Impuesto establece que como valor de adquisición de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas “se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior”.
Como se observa del tenor literal de este precepto, el valor de afectación para la esposa del consultante coincide con el valor de desafectación para éste, por lo que los elementos desafectados deberán incorporarse a los libros registro de la esposa con el mismo valor que tenían para el consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Art. 7-1º; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 22, 38-1; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 26-3, 33-1