Las prestaciones de servicios de publicación de anuncios en prensa realizadas por una entidad canaria a un destinatario situado en territorio de aplicación del IVA español están sujetas al impuesto conforme al artículo 70.1.5º LIVA, independientemente de la ubicación del prestador, por aplicación de la regla de localización en la sede, establecimiento permanente o domicilio del destinatario cuando actúe como empresario. La entidad canaria no residente en territorio IVA no tiene derecho a deducción de cuotas soportadas, al carecer de operaciones sujetas en dicho territorio que generen input deducible conforme al artículo 93 LIVA.
Hechos
Una entidad establecida en Canarias publica anuncios en la prensa peninsular de personas y empresarios establecidos en la península.
Cuestión planteada
1) Tributación de estas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2) Deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la entidad canaria no establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Contestación
1.- La letra b), número 1º, del apartado dos del artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 29), excluye del ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español a Canarias.
Por su parte, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En consecuencia, estarán sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Por tanto, con carácter general, los servicios de publicación de anuncios en prensa efectuados por un empresario o profesional estarán sujetos al impuesto siempre que se efectúen en territorio de aplicación del mismo.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, y concretamente el artículo 70 de la Ley del impuesto, que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de sus actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
c) Los de publicidad.
(…)".
Los servicios de publicación de anuncios en prensa prestados por la consultante han de considerarse servicios de publicidad, por lo que resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 5º, letra c) antes referido, y se considerarán realizados en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto, sujetos al mismo, aun cuando la entidad consultante se encuentre establecida en Canarias, cuando el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional establecido en la Península.
No obstante, si el destinatario del servicio, que está establecido en la Península de acuerdo con el texto de la consulta, es un particular que no tiene la condición de empresario o profesional, las operaciones de referencia no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por lo tanto no estarán sujetas al impuesto.
Por otra parte, en relación con la condición de sujeto pasivo del impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, el artículo 84, apartado uno, números 2º, letra a) de la Ley del IVA, dispone lo siguiente:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(...) .”
Por consiguiente, cuando el destinatario de los servicios de publicidad prestados por la consultante, no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, sea un empresario o profesional establecido, y además, las prestaciones de servicio se entiendan realizadas en el dicho territorio, y en consecuencia, sujetas al impuesto, será sujeto del impuesto el destinatario de los servicios.
En estos casos, el destinatario en calidad de sujeto pasivo deberá expedir la factura tal y como establece el número 3 del artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 29), con el contenido establecido en el artículo 6 de ese mismo Reglamento.
2.-En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante, no establecida en el territorio de aplicación del impuesto, por las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la prestación de los servicios de publicidad, hay que tener en cuenta que, dado
que, la entidad consultante no está establecida ni realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones por las que deba liquidar y repercutir el Impuesto, no puede deducir las cuotas soportadas en dicho territorio por las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la prestación de los servicios de publicidad, y sólo podrá recuperar el Impuesto soportado a través del procedimiento especial previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA donde se regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el referido artículo 119 establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
(…)
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en los números 2º, 3º y 4º del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7º del artículo 70.uno y en los artículo 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º y 4º del artículo 84.uno de esta Ley.
(…)
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
(…)
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo."
En este sentido, el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el RD 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), ha regulado el procedimiento para el ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley.
3.- De todo lo anterior, se pone de manifiesto que la prestación de servicios de publicidad efectuada por la consultante se considerará realizada en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario sea un empresario o profesional establecido en dicho territorio. En este caso, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y el destinatario, empresario o profesional, tendrá la condición de sujeto pasivo del impuesto en la medida que los servicios son prestados por una entidad no establecida.
La prestación de servicios de publicidad efectuada por la consultante no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando el destinatario sea un particular establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
La entidad consultante no está establecida ni realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones por las que deba liquidar y repercutir el Impuesto y, en consecuencia, no puede deducir las cuotas soportadas en dicho territorio por las adquisiciones de bienes y servicios necesarios para la prestación de los servicios de publicidad. No obstante lo anterior, podrá recuperar el Impuesto soportado a través del procedimiento especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto regulado en el artículo 119 de la Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3- 1º- b), 4-uno, 70-uno-5º, 84-uno-2º- a), 20-uno-22º, 92-uno y 119