En arrendamiento financiero, la calificación IVA es prestación de servicios hasta que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra, momento a partir del cual se reclasifica como entrega de bienes. El devengo varía según la fase: durante la prestación de servicios rige el artículo 75.7º (momento de exigibilidad de cada cuota), mientras que al transformarse en entrega de bien con transferencia de propiedad vinculante, se aplica el artículo 75.1º (puesta en posesión). Las cuotas pendientes desde la resolución hasta finalización del contrato son reclamables conforme al régimen de devengo que corresponda a cada período, determinado por la naturaleza de la operación en ese momento.
Hechos
La consultante es avalista de un contrato de arrendamiento financiero que es objeto de resolución por impago del deudor principal. El banco, acreedor del contrato, pretende incluir, como parte de la deuda reclamada, el total de cuotas del Impuesto hasta la finalización del contrato.
Cuestión planteada
Posibilidad de reclamar las cuotas pendientes del Impuesto desde la resolución del contrato hasta la finalización del mismo.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados y que, a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
De lo expuesto se desprende que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes.
2.- El artículo 75 de la Ley 27/1992 en su apartado uno, números 1º y 7º establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente (…).
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (…).
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”
Por su parte, el artículo 78 de la mencionada Ley dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en la misma cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
3.- En consecuencia con los indicados preceptos y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, hasta el momento en el que el arrendatario se comprometa frente al arrendador a ejercitar la opción de compra, la operación tributará como una prestación de servicios sujeta y no exenta, de modo que el Impuesto se irá devengando según sea exigible el pago del precio de cada percepción.
Por el contrario, desde el momento en que el arrendatario se comprometa frente al arrendador a ejercitar la opción de compra y adquirir la propiedad del referido bien mediante el ejercicio de dicha opción, el arrendamiento financiero tendrá consideración de entrega de bienes.
En tal caso, si el bien ya estuviera en posesión del arrendatario, en el momento de formalizarse el compromiso se producirá el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, estando formada la base imponible por la parte de contraprestación total acordada cuya exigibilidad se produzca a partir del citado momento, incluido el importe correspondiente a la propia opción de compra, pero con exclusión de los intereses por aplazamiento en el pago que correspondan a un período de tiempo posterior, siempre que se documenten por separado en factura y no superen a los normales de mercado para una situación análoga.
Del escrito de consulta parece deducirse que el arrendatario no se ha comprometido a ejercitar la opción de compra, en cuyo caso el devengo de las cuotas del Impuesto se produce con la exigibilidad de cada una ellas. En tal supuesto, la resolución anticipada del contrato por incumplimiento del deudor principal no habilita la reclamación fiscal de las cuotas del Impuesto hasta la conclusión del contrato pues estas cuotas se corresponderían con prestaciones de servicios que no se han llegado a realizar. En consecuencia, el Impuesto no se habría devengado con motivo de dichas prestaciones de servicios no realizadas, por lo que no procede su reclamación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. art-75-