La DGT confirma que las sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica tributarán por Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 7.1.a) LIS, superando la anterior tributación por atribución de rentas. La calificación como contribuyente requiere: (i) ausencia de pactos secretos entre socios conforme al artículo 1669 CC, y (ii) manifestación de la entidad como tal ante la Administración tributaria. La determinación de objeto mercantil y la acreditación de esta manifestación pública resultan decisivas para la sujeción al IS.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad civil que desarrolla varias actividades.
El importe neto de la cifra de negocios está formado aproximadamente por los siguientes porcentajes de cada actividad:
68% Prestación de servicios a terceros (labores agrícolas) con maquinaria propia encuadrado en el epígrafe911 Servicios agrícolas y ganaderos
32% Agricultura
De acuerdo con sus estatutos, la sociedad civil tendrá por objeto:
- La crianza, engorde y comercialización de todo tipo de ganados; su compra-venta, fabricación y comercialización de todo tipo y productos derivados de éstos.
- La explotación, importación o cualquier otro tipo de comercio en otros países, tanto de animales en vivo, productos, subproductos o elementos industriales que estén relacionados con las actividades ganaderas, así como materias primas que puedan intervenir en el proceso de producción, industrialización o comercio de la misma.
- La explotación de fincas rústicas en su aprovechamiento agrícola, forestal y pecuario pudiendo ser propias o arrendadas.
- La adquisición, tenencia, explotación, promoción, construcción, gravamen y enajenación de inmuebles de todas clases, ya sean rústicos o urbanos, así como la compra, venta, arriendo o utilización de toda clase de maquinaria, vehículos, aperos y semovientes; la comercialización de los productos que se obtengan o sus derivados y especialmente la explotación agrícola, forestal, ganadera y cinegética de fincas rústicas tanto propias como arrendadas.
Las actividades indicadas podrán ser desarrolladas por la sociedad, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la colaboración en su más amplio sentido, con otras personas o entidades y en particular con sociedades con objeto idéntico o análogo.
Cuestión planteada
¿La entidad debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades?
Contestación
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Por tanto, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe señalar que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
La consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades también requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
Los contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil. En principio, la sociedad civil consultante continuaría tributando, a partir del 1 de enero de 2016, como entidad en atribución de rentas, conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF, si su objeto no es mercantil, entendiéndose que existe objeto mercantil cuando se realiza una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil, teniendo en cuenta que las entidades cuya actividad sea agrícola, ganadera, forestal, minera o de carácter profesional quedará excluida de ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el objeto de la sociedad civil consultante es amplio y comprende tanto el ámbito agrícola y ganadero como otros de carácter industrial y comercial. En consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.1.a) de la LIS, a partir del día 1 de enero de 2016, tributará como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 art 8.3
LIS Ley 27/2014 art 7.1.a)