Las prestaciones derivadas de planes de pensiones percibidas por herederos en caso de fallecimiento tienen la consideración de rendimientos del trabajo. La aplicación de la reducción del 40% queda limitada por el régimen transitorio: únicamente procede para contingencias acaecidas antes del 1.1.2007, o para la parte de aportaciones realizadas hasta 31.12.2006 en contingencias posteriores, siempre que concurran los requisitos específicos de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006. Para contingencias posteriores a 31.12.2006 financiadas con aportaciones de igual fecha, la reducción no resulta de aplicación.
Hechos
El consultante, de 76 años, está jubilado y es titular de unos planes de pensiones cuyas aportaciones realizó en los ejercicios 2003 a 2006, con posterioridad a su jubilación, después de haber liquidado antiguos planes procedentes de su período laboral.
Cuestión planteada
Posibilidad de disponer de los planes en casos de enfermedad grave o dependencia grave. Si puede suscribir nuevos planes de pensiones que tengan como finalidad aportar para la contingencia de dependencia. Si los planes de pensiones pueden pasar a formar parte de los que pudieran tener los herederos legales y en qué condiciones. Tratamiento fiscal de las prestaciones que percibieran sus herederos en caso de fallecimiento y en particular derecho a aplicar la reducción del 40 por ciento.
Contestación
Cabe indicar en primer lugar que la posibilidad de realizar aportaciones a planes de pensiones después de la jubilación y los supuestos y contingencias en que se pueda disponer de los planes, así como la posibilidad de traspasar los derechos económicos por parte de los beneficiarios a sus propios planes, son cuestiones de carácter financiero que exceden del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar tales cuestiones la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad.
No obstante lo anterior, en todo caso, las cantidades que se pudieran percibir en los supuestos excepcionales de liquidez se sujetarán al régimen fiscal establecido para las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, teniendo la consideración de rendimientos del trabajo.
Respecto a la cuestión relativa a la tributación de las prestaciones que percibieran los beneficiarios en caso de fallecimiento, el artículo 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”.
Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006 regula el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.
El artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones, cualquiera que sea la contingencia cubierta, se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006- siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia que origina la prestación- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe en forma mixta, combinando rentas de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.
Debe destacarse que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas con anterioridad al 31 de diciembre de 2006. El resto de cantidades percibidas en otros ejercicios, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Por último, como se ha expuesto anteriormente, el apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 1 de enero de 2015.
Así, conforme a este apartado 4, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. En el caso consultado, será el ejercicio en que acaezca el fallecimiento el que determine el límite temporal de aplicación de la reducción, de manera que podrá ser de aplicación la reducción a las prestaciones percibidas en dicho ejercicio, o en los dos ejercicios siguientes, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente señalados
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-2-a-3, DT 12
RDLG 3/2004 art. 17-2-b