Las bases imponibles negativas de una filial residente en extranjero no son compensables directamente con la renta positiva de la matriz, pues la normativa de IS solo permite compensar bases negativas del propio sujeto pasivo liquidadas o autoliquidadas. Sin embargo, la depreciación de la participación accionaria en esa filial sí es deducible contablemente si concurren los requisitos del artículo 187 LSAU (corrección valorativa por deterioro no recuperable a cierre del ejercicio), siendo dicha corrección relevante fiscalmente a través del resultado contable base del cálculo de la base imponible.
Hechos
La entidad consultante participa en una sociedad residente en Portugal, siendo socio único de la misma. No tributan en régimen de consolidación de fiscal.
La sociedad filial tiene bases imponibles pendientes de compensar, las cuales, con arreglo a la legislación vigente en Portugal, no son susceptibles de compensación al haber transcurrido el correspondiente plazo.
A su vez, dichas pérdidas no han sido indirectamente deducidas por la sociedad matriz al no resultar procedente la contabilización de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores.
Cuestión planteada
Se plantea si a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 13 de diciembre de 2005 (Asunto C-446/03) resulta compatible la norma española con las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento.
Asimismo se plantea si pueden ser compensadas las bases imponibles negativas pendientes de compensar de la sociedad filial con los beneficios procedentes de la matriz, teniendo en cuenta que la filial ha agotado las posibilidades de aprovechamiento de las bases imponibles negativas generadas en el Estado de residencia.
Contestación
El artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, en virtud del cual:
“ 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. (…)
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas (…)”.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el artículo 25 del TRLIS:
“Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. (…)”
De acuerdo con lo anterior, únicamente podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas autoliquidadas o liquidadas, obtenidas por el propio sujeto pasivo.
Por tanto, teniendo en cuenta que a efectos de calcular la base imponible del período impositivo es necesario partir del resultado contable, el cual no recoge directamente las pérdidas obtenidas por la filial residente en Portugal y que la normativa vigente no ha previsto ninguna corrección en la base imponible que permita disminuir su importe en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación obtenidas por una filial residente o no en territorio español, no cabe admitir la deducibilidad fiscal de las mismas a efectos de calcular la base imponible de la sociedad matriz residente en España.
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 39 del Código de Comercio establece, para los elementos del inmovilizado y circulante, que se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el menor valor que les corresponda a la fecha de cierre del balance.
Así, desde un punto de vista contable, y en tanto no se produzcan las circunstancias determinantes de la baja contable de la participación, deberá computarse la corrección de valor que recoja la depreciación de la participación en el capital de otras entidades que haya tenido lugar a la fecha de cierre del balance, según establece el artículo 187 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por lo que en el caso planteado la consultante deberá dotar la correspondiente provisión que tenga en consideración la depreciación de la participación en el capital de la sociedad participada producida en el ejercicio económico.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, de aplicación obligatoria para todas las empresas (según su artículo 2), establece en su parte quinta, en la norma de valoración 8ª.2, relativa a las correcciones valorativas de los valores negociables, que “tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior”.
Desde el punto de vista fiscal, resulta de aplicación lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, según el cual “la deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él”. Para determinar dicha diferencia señala que “se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente”.
Por tanto, siempre que proceda la dotación contable de la depreciación de la participación, la misma sería fiscalmente deducible con el límite establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS. Atendiendo al caso planteado en la consulta, dado que no procede contablemente dotar la provisión por cuanto no ha tenido lugar dicha depreciación, atendiendo al principio de inscripción contable establecido en el artículo 19.3 del TRLIS, no se admite la deducción fiscal por la consultante de las base imponibles negativas obtenidas por la entidad participada, estén o no pendientes de compensación en dicha entidad.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, siendo por tanto competencia de este Centro Directivo la calificación o clasificación del hecho, acto o negocio realizado entre las partes, atendiendo a su naturaleza jurídica, así como la determinación del régimen tributario aplicable al caso concreto planteado en la consulta con arreglo al ordenamiento jurídico vigente.
Apreciar la compatibilidad entre el derecho interno y las disposiciones del Tratado de la Unión Europea, en adelante TCE, es competencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y del Tribunal de Primera Instancia con arreglo a lo dispuesto en el artículo 220 del TCE sin perjuicio de las cuestiones prejudiciales que los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros puedan interponer ante dichos Tribunales, siguiendo lo dispuesto en el artículo 234 del TCE. Por tanto, este Centro Directivo no es competente para pronunciarse acerca de la primera cuestión planteada por la consultante.
En cuanto a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea que parece relevante, de 13 de diciembre de 2005, asunto C-446/03, Marks & Spencer plc, el fallo dispone literalmente que:
“Los artículos 43 CE y 48 CE no se oponen, en el estado actual del Derecho comunitario, a la normativa de un Estado miembro que excluye con carácter general la posibilidad de que una sociedad matriz residente deduzca de su beneficio imponible las pérdidas sufridas en otro Estado miembro por una filial establecida en el territorio de éste, cuando prevé tal posibilidad en el caso de pérdidas sufridas por las filiales residentes”.
Es cierto que las consideraciones del Tribunal profundizan en el carácter proporcionado de esta solución y plantean sobre la existencia de medidas menos restrictivas para hacer efectivo del mercado interior. De hecho, el fallo señala lo siguiente:
“No obstante, es contrario a los artículos 43 CE y 48 CE excluir dicha posibilidad de la sociedad matriz residente cuando, por una parte, la filial no residente ha agotado las posibilidades de que se tengan en cuenta las pérdidas sufridas en su Estado de residencia en el periodo impositivo correspondiente a la solicitud de consolidación y en los ejercicios anteriores y cuando, por otra parte, no existe la posibilidad de que dichas pérdidas puedan ser tenidas en consideración en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella misma o de un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a éste”.
Esta propuesta plantea dificultades para ser llevada a la práctica. Como reconoce la propia resolución europea, párrafo 58:
“Por otra parte, en la medida en que resulte posible identificar otras medidas menos restrictivas, éstas requerirán, en cualquier caso, normas de armonización adoptadas por el legislador comunitario”.
Este Centro Directivo considera que las normas del Impuesto sobre Sociedades español antes analizadas ofrecen una solución a estos problemas y se consideran adecuadas y proporcionadas para atender a las pérdidas de inversiones internacionales de acuerdo con el contexto jurídico comunitario y español vigente en la actualidad. Si bien se reconoce que son posibles otras medidas que pueda n ofrecer mejor solución, las mismas deben pasar, como reconoce la sentencia, por actos normativos europeos hoy inexistentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 25