La transmisión de parcelas urbanizadas por su propietario (no vinculado con el urbanizador) genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF, no actividad económica. El valor de adquisición incluye el valor inicial conforme a Sucesiones y Donaciones más las aportaciones para urbanización (contribuciones especiales) e inversiones realizadas, actualizable por coeficientes presupuestarios. El valor de transmisión es el importe real de venta (o valor de mercado si superior), deducibles los gastos y tributos de la enajenación satisfechos por el transmitente, sin poder deducirse intereses ni comisiones.
Hechos
El consultante, que no desarrolla actividad económica alguna, es titular de dos fincas rústicas de las que no ha obtenido ningún tipo de rendimiento desde el año 2003.
Sobre dichas fincas se está ejecutando un Plan de Actuación Urbanística, habiéndose realizado ante notario en agosto de 2006 la escritura de adjudicación de las parcelas resultantes de la reparcelación, existiendo las cargas derivadas del deber de urbanizar.
Al consultante, como propietario de las referidas fincas, le han adjudicado el 45% de los terrenos ya urbanizados.
Cuestión planteada
Obligaciones tributarias que debe cumplir en el caso de venta de las parcelas.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que efectivamente no exista vinculación en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), entre el consultante y la entidad urbanizadora o la promotora a la que, en su caso, transmitirá los terrenos.
El mero hecho de satisfacer las cargas derivadas del proceso de urbanización de las fincas no implica el ejercicio por el consultante de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que requeriría el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
Por tanto, la venta de las parcelas por su propietario generará una ganancia o pérdida patrimonial, a determinar conforme a los artículos 31 y siguientes del mismo texto legal.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que pudiera obtenerse por la transmisión de dichas parcelas se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Según lo establecido en los artículos 33 y 34 de dicho texto refundido, el valor de adquisición estará formado por el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al ser la adquisición a título lucrativo, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas –entre las que se incluirán las contribuciones especiales satisfechas con ocasión de la urbanización de los terrenos– y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos previstos en el art. 33.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
El art. 33.3 del mismo texto legal establece que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que la urbanización de los terrenos supone la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que la venta pueda generar, debiendo distinguirse, según el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, la parte del valor de transmisión que corresponda a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
La disposición transitoria 9ª del texto refundido de la Ley del impuesto, en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 2006 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A efectos de lo establecido en la mencionada disposición transitoria, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Dado que el consultante no indica en su escrito de consulta si las fincas se encontraban afectas hasta una determinada fecha a alguna actividad económica, ni la fecha exacta en la que se producirá la transmisión, no es posible pronunciarse sobre la procedencia o no de la aplicación de la referida disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Finalmente, cabe citar el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, que establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
En relación con la aplicación de los preceptos señalados a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En consecuencia, en tanto la transmisión del terreno se realice sin incorporar costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que tal transmisión no estará sujeta al Impuesto si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarle urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.
En otro caso y como parece ocurrir en el supuesto consultado, esto es, si la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo.
En este caso, la entrega estará sujeta al Impuesto y no exenta del mismo salvo que dicho terreno fuera destinado a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, circunstancia esta última que no parece concurrir en este caso.
Por consiguiente, el transmitente del terreno habrá de repercutir el Impuesto devengado al consultante, estando dicha entrega gravada al tipo impositivo general del Impuesto (16 por ciento), según establece el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992.
2.- Los sujetos pasivos del Impuesto, deberán observar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la normativa del mismo. En particular, el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992 preceptúa al respecto lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte”.
Por su parte, las declaraciones de alta, modificación o cese de la actividad, habrán de efectuarse a través de la presentación del modelo de declaración censal 036 en los términos que establece el Real Decreto 1041/2003 de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios (BOE de 5 de septiembre). Dicha presentación se efectuará en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda al domicilio fiscal de los sujetos pasivos.
En lo que respecta a la declaración censal, el artículo 1 del Reglamento citado en el párrafo anterior establece que el censo de obligados tributarios estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional. A efectos de lo dispuesto en este Reglamento, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.
El artículo 7 del mismo texto reglamentario dispone que quienes hayan de formar parte del censo de obligados tributarios deberán presentar una declaración de alta en el censo. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este precepto. A efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por tanto, el consultante deberá presentar su declaración de alta en el censo en el momento en que comienza su actividad empresarial, es decir, desde que se le empiecen a girar las cargas de urbanización correspondientes.
En cuanto a la declaración censal de baja, el artículo 9 del su Reglamento regulador señala:
“1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el censo de obligados tributarios.
(…).
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad concernida deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban”.
En consecuencia, el consultante tiene un mes de plazo para presentar esta declaración de baja en el censo desde que se efectúe la transmisión del terreno en curso de urbanización, pues es en ese momento cuando cesa en sus actividades empresariales.
En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas el artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (artículo 79 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales), establece en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto”.
Por otro lado, el artículo 79 de la citada disposición establece en su apartado 1 que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el Grupo 833 de la Sección Primera la actividad de “Promoción inmobiliaria”.
Dicho Grupo está formado por el Epígrafe 833.1 “Promoción de terrenos”, que comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos, y por el Epígrafe 833.2 “Promoción de edificaciones”, que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.
3º) Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la consulta, resulta que la entidad realiza la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, supuesto configurador del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y, por tanto, de la sujeción al mismo.
Por tanto, la entidad deberá clasificarse en el Epígrafe 833.2 “Promoción de terrenos”.
A la hora de efectuar la deducción de las cuotas soportadas por los pagos correspondientes a la urbanización del terreno, hay que tener en cuenta un conjunto de requisitos formales que se recogen en el artículo 97 de la Ley 37/1992 como sigue:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.
3º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
4º. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley.
5º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres, de esta Ley.
Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso, de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios”.
El artículo 99 de la citada Ley establece una serie de normas para el correcto ejercicio del derecho a la deducción. A continuación se transcriben aquéllas aplicables al caso planteado en la consulta:
“Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…).
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…).
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
(…).
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva".
Las declaraciones periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido se regulan en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). Este artículo indica lo siguiente:
"1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
2. Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las Entidades colaboradoras, ante el Órgano competente de la Administración tributaria.
3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.
(…).
4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.
Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan:
1º. La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.
2º. La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía telemática.
5. La declaración-liquidación será única para cada empresario o profesional, sin perjuicio de lo que se establezca por el Ministro de Hacienda en atención a las características de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto, y de lo previsto en la Disposición adicional quinta de este Reglamento.
No obstante, el órgano competente de la Administración tributaria podrá autorizar la presentación conjunta, en un sólo documento, de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a diversos sujetos pasivos, en los supuestos y con los requisitos que en cada autorización se establezcan.
Las autorizaciones otorgadas podrán revocarse en cualquier momento.
6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda.
Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado.
(…)”.
3.- Si el consultante que transmite el terreno satisface las cargas de la urbanización en especie, es decir, mediante la cesión de una parte del terreno al Agente urbanizador. Las particularidades de esta operación han quedado establecidas por esta Dirección General en la contestación de 17/06/2005, consulta número V1175-05 y que se transcriben a continuación:
“1.- La primera cuestión que se plantea en la consulta es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de edificabilidad como pago en especie a cambio de la urbanización.
Para valorar este hecho es necesario tener en cuenta la globalidad de la operación económica de la cual forma parte. Esta operación consiste fundamentalmente en la prestación de un servicio que tiene por objeto la urbanización de una o varias parcelas de terreno. El Agente urbanizador al que se refiere la consulta, contemplado por la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalidad Valenciana, reguladora de la actividad urbanística (B.O.E. de 10 de enero de 1995), se dedica precisamente a ello, a la gestión urbanística, redactando los proyectos de urbanización y reparcelación, ejecutando materialmente las obras y girando las cargas de urbanización a los propietarios del suelo.
La prestación de servicios de urbanización ha de llevar aparejada una contraprestación por parte del destinatario del servicio, en este caso el propietario del suelo que va a ser urbanizado. Esta contraprestación puede ser dineraria o no dineraria. El supuesto planteado en la consulta se refiere exactamente al segundo caso. En particular, cuando lo que se entrega en pago de la urbanización es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario como consecuencia de la reparcelación.
En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico, esta Dirección General ha considerado que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. En este sentido, se pueden citar, entre otras, las contestaciones de 5 de octubre de 1998 o de 17 de marzo de 2005. Por ello, para señalar el devengo del tributo que, en su caso, pudiera corresponder habrá que determinar cuándo se entiende realizada esta entrega de bienes.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el Impuesto se devengará en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Si se atiende a lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 anterior, el Impuesto se devengaría cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del adquirente, en este caso, el Agente urbanizador. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.
El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al Agente urbanizador figurará en el proyecto de reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de aprovechamiento netos de la parte entregada al Agente urbanizador. Del mismo modo, este Agente también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.
En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.
El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. Por su parte, el artículo 112 del mismo texto reglamentario establece que el acuerdo aprobatorio de la reparcelación será impugnable en vía administrativa en todos sus aspectos. Cabe también el recurso contencioso-administrativo, una vez agotada la vía administrativa.
El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:
“1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.”
En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según el cual:
“1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.
(…)”.
De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el Agente urbanizador podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto.
No se puede establecer una solución homogénea para todo el territorio nacional, puesto que la normativa en materia de gestión urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas y cada una de estas Comunidades tiene su propia regulación. La legislación urbanística, por tanto, varía de una Comunidad a otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuación.
En consecuencia, el criterio de esta Dirección General es que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos será el anuncio público de dicho acto. Por anuncio público se ha de entender su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De todos ellos prevalecerá el primero en el tiempo.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujeción al impuesto conforme a los apartados siguientes de esta contestación.
2.- En segundo lugar, se pregunta sobre el momento a partir del cual cabe atribuir la condición de empresario o profesional a una persona física que se vea afectada por el proceso urbanizador y que no tenga esta condición con carácter previo.
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En el caso planteado en la consulta, el sujeto cuya condición de empresario se quiere determinar satisface la totalidad de los gastos de urbanización cediendo al Agente urbanizador algunos de los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden. En este supuesto, el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de dicho sujeto y que, por tanto, fija el instante en que se convierte en empresario a efectos del Impuesto, es aquel en el que se realice la entrega de bienes analizada en el punto anterior de esta consulta, es decir, el momento en que se entiendan entregados al Agente urbanizador los derechos de aprovechamiento urbanístico en pago de los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades anteriormente descritas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al Agente urbanizador.
Si el pago de los gastos de urbanización no se realiza en especie, sino en dinero, la condición de empresario o profesional se adquirirá desde el momento en que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los terrenos entregados como pago en especie de la urbanización, esta cuestión está relacionada con la adquisición de la condición de empresario o profesional del transmitente.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por tanto, habrá que analizar si la entrega que se plantea en la consulta cumple con los requisitos del artículo 4. Si es así, se hallará sujeta al Impuesto.
Evidentemente, la entrega se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto a título oneroso, pues se realiza en pago de los servicios de urbanización de las parcelas adjudicadas. Pero para que una entrega de bienes se encuentre sujeta al Impuesto es requisito que se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta es la cuestión que podría resultar más controvertida.
Según se ha establecido en el punto anterior de esta contestación, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades descritas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si esto sucede, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto. Así, justo en el momento de la notificación o anuncio público de este acuerdo se producen una serie de acontecimientos básicos para determinar la tributación de la operación.
En ese mismo instante este propietario, que no tenía la consideración de empresario o profesional, adquiere tal condición y las parcelas que se le adjudican conforman su patrimonio empresarial. Efectivamente, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al Agente urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley, que regula la sujeción al Impuesto: se produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.
Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad todas las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a u venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.
Una vez establecida la sujeción, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto.
El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…).
Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos”.
Se hace necesario adaptar este criterio a los supuestos objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo, en los términos de los puntos anteriores de esta contestación, en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.
En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.
Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que detenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.
En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.
Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno así urbanizado adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la posterior venta de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido
Más concretamente, la pregunta planteada en la consulta gira en torno a la determinación de la voluntad inicial del propietario de acabar transmitiendo sus terrenos una vez urbanizados o en curso de urbanización.
Se consulta si puede presumirse que la intención del propietario consiste en acabar transmitiendo el suelo, siempre que el aprovechamiento urbanístico del sector sea de tal tipología que no sea razonable prever un consumo final del terreno y con independencia del lapso de tiempo que pueda transcurrir entre la finalización de las obras de urbanización y la ulterior transmisión del suelo.
El artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del estado del 31), dispone:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
(…).
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad”.
Según este artículo, existen diversos elementos de juicio que se pueden tomar en consideración para acreditar los elementos objetivos que puedan confirmar la intención de desarrollar una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto. En el caso planteado en la consulta, el elemento objetivo más adecuado que se puede tomar en consideración es el de la naturaleza de los bienes, concretamente los terrenos.
Si estos terrenos tienen como fin albergar un polígono industrial o se les ha asignado un uso terciario, no residencial, parece admisible la presunción de que el uso que el propietario de los terrenos va a dar a los mismos será, efectivamente, empresarial.
En cambio, si el uso asignado a los terrenos va a ser residencial las conclusiones no son tan claras. El propietario puede ser dueño de una gran área de terreno y, por tanto, de una cantidad de metros cuadrados edificables que hace presumir que no puedan ser dedicados en su totalidad al consumo final del propio titular. Por el contrario, puede tratarse de un pequeño propietario al cual se le asigna una cantidad de terreno que sí podría destinar a su propio consumo.
En estos dos casos citados no bastaría con considerar la naturaleza de los terrenos adjudicados a los propietarios para aplicar la presunción, sino que se necesitarían otros elementos objetivos que puedan confirmar que el destino de los terrenos son actividades empresariales, como por ejemplo la cantidad de metros de edificabilidad que a cada propietario le corresponde.
Así, tratándose del pequeño propietario, la presunción llevaría a entender que el destino de los terrenos es el consumo final, mientras que en el caso del propietario de un área mayor de terrenos la presunción conduce directamente a la conclusión contraria, esto es, la voluntad de vender, ceder o adjudicar por cualquier título las parcelas o las edificaciones que éstas alberguen posteriormente. En este caso, si una vez concluida la urbanización este propietario destina una parte de los terrenos adjudicados a su consumo final, se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes, salvo que sea capaz de acreditar que la intención inicial siempre fue dedicar tal parte a dicho consumo final, en cuyo caso la ulterior transmisión de los terrenos afectados quedaría al margen del Impuesto.
4.- La cuestión que se va a tratar en este punto se refiere a la base imponible de los servicios de urbanización prestados por el Agente urbanizador a los propietarios que retribuyen en especie y que destinarán las parcelas a su ulterior venta.
La base imponible del Impuesto se regula en el artículo 78 y siguientes de la Ley 37/1992. El artículo 78 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.
En el caso planteado en la consulta lo que hay que determinar es la base imponible correspondiente a la prestación de servicios de urbanización. En principio, aplicando lo dispuesto en el citado artículo 78, la base imponible estará formada por el importe de la contraprestación que el destinatario de los servicios (el propietario de los terrenos) satisface al prestador (el Agente urbanizador). Si esta contraprestación fuese en metálico la base imponible ascendería a la cantidad dineraria satisfecha. La peculiaridad del caso planteado reside en que la mencionada contraprestación no tiene carácter monetario, sino que consiste en la entrega de ciertos derechos de aprovechamiento urbanístico (lo cual no deja de equivaler a una entrega de terrenos, como ya ha quedado explicado).
Cuando la contraprestación se produce en especie, el artículo 79, apartado uno de la Ley indica que se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. Es decir, se debe atender al valor de mercado de lo entregado. En el caso que se consulta, lo entregado equivale a los servicios de urbanización que se han prestado, por lo que la base imponible de esta prestación de servicios estará constituida por el valor de mercado de los mismos”.
5.- Si la venta se realiza una vez concluido el proceso urbanístico, el plazo máximo para la deducción de las cuotas soportadas al satisfacer los gastos de la urbanización es el mismo que se ha determinado en el apartado 2 de esta contestación, es decir, cuatro años desde que dichos gastos fueron girados al consultante.
6.- Ante la pregunta de si existe un plazo máximo para efectuar la transmisión una vez finalizado el proceso urbanístico a partir del cual el empresario ocasional deja de serlo se informa lo siguiente:
A este respecto conviene señalar que las personas físicas que no tienen la condición de empresario o profesional, pero que, como el consultante, devienen en tal por aplicación del artículo 5.Uno.d) es, exclusivamente, porque los terrenos que a su costa se urbanizan tienen como destino su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Si existiese un plazo a partir del cual este tipo de sujetos pasivos (ocasionales) dejasen de serlo, una vez transcurrido dicho plazo ya no tendrían la consideración de empresarios o profesionales y la consiguiente transmisión de los inmuebles (en el caso de la consulta, el terreno) no estaría sujeta al Impuesto. Esta situación atentaría contra el principio de neutralidad y desnaturalizaría por completo lo dispuesto en el mencionado artículo 5.Uno.d) y no tendría sentido la existencia del mismo.
Por tanto, el requisito que determina la condición de empresario o profesional del urbanizador de terrenos es la posterior venta, adjudicación o cesión por cualquier título de los mismos, independientemente del momento del tiempo en que estas operaciones se realicen. Cuando el consultante transmita su terreno urbanizado deberá repercutir el Impuesto, ya que terreno se ha urbanizado con tal fin (su transmisión) y por esta razón el transmitente adquiere la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por último, si la transmisión constituye una operación sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, estará no sujeta al ITP y AJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En este supuesto, si la entrega de los inmuebles se documenta en escritura pública, ello supondrá la aplicación de la cuota variable del Documento Notarial del ITP y AJD al no existir incompatibilidad alguna entre dicho impuesto y la referida modalidad.
Si el transmitente no tiene la condición de empresario, los terrenos no forman parte de su patrimonio empresarial o no tienen la condición de edificables, lo que determinaría su exención del IVA, estaremos ante una operación sujeta al ITP y AJD, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por lo que, caso de documentarse la operación en escritura pública, quedará excluida la aplicación de la cuota variable del Documento notarial, dada la incompatibilidad con la citada modalidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20, 13, 78, 79, 97, 99; RD 1041/2003, Arts. 1, 7, 9; RIVA RD 1624/1992, arts. 27, 71; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 25, 31, 32, 33, 34, DTª 9ª; TRLRHL RD Leg. 2/2004, Arts 78, 79