La aportación no dineraria de la explotación agrícola a la SL puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si constituye rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios) y concurren los requisitos del artículo 87 LIS: participación mínima del 5% post-aportación, residencia de la sociedad adquirente en territorio español o EP en él, y contabilidad conforme a Código de Comercio. La transmisión de derechos PAC se integraría en la rama de actividad con los mismos efectos tributarios. La ganancia patrimonial no se integraría en la base imponible del IRPF si se reúnen tales condiciones, y la aportación estaría exenta de ITP/AJD por acogerse al régimen especial. La reducción del 95% en ISD resulta aplicable a la participación hereditaria en la SL si se mantienen la condición de empresa familiar y los requisitos de participación cualificada durante el período de imputación temporal.
Hechos
El consultante, persona física, casado en régimen de separación de bienes y con dos hijos mayores de edad, realiza desde hace más de veinte años la actividad económica agrícola y ganadera. Es propietario en pleno dominio, desde hace más de veinte años, de una finca rústica, que se encuentra afecta exclusivamente a la actividad económica de agricultura y ganadería, explotando dicha finca como empresario agrícola-ganadero desde hace mas de quince años y hasta la actualidad, llevando personalmente toda la gestión.
Dentro de la empresa agrícola, además de los terrenos rústicos dedicados al cultivo, existe maquinaria agrícola, instalaciones agrícolas y ganaderas, cabezas de ganado caballar, etc., elementos todos necesarios para el desarrollo de la actividad. Existen también trabajadores con contrato laboral, que realizan las labores propias agrícolas y ganaderas.
Los rendimientos obtenidos en dicha actividad agrícola-ganadera tributan en el IRPF del consultante, en estimación directa. Ha llevado en los últimos años su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. Se encuentra dado de alta en la Seguridad Social, en el régimen especial de trabajadores autónomos.
El consultante se plantea la realización de una aportación como rama de actividad de la empresa agrícola-ganadera a una sociedad limitada, en su constitución, o mediante ampliación de capital después de su constitución. Dicha sociedad limitada tendría su domicilio social y fiscal en España.
La aportación no dineraria o rama de actividad a realizar supondría la transmisión a una sociedad mercantil de todo su patrimonio afecto a la actividad agrícola-ganadera. En el momento de la aportación habrían transcurrido más de tres años desde la afección de la finca rústica y del resto de instalaciones agrícolas-ganaderas. Dicha sociedad limitada tendrá como actividad principal la explotación agrícola-ganadera, siendo sus activos futuros la finca rústica que se pretende aportar, junto a la maquinaria, instalaciones y resto de elementos afectos a la actividad agrícola-ganadera.
Después de la aportación no dineraria a la sociedad limitada, participaría en más de un 90% del capital social, y sus hijos participarían minoritariamente (menos de un 5%).
El órgano de administración de la sociedad limitada será el de un consejo de administración formado por el consultante y sus dos hijos, con un consejero delegado o presidente ejecutivo, que será el consultante, que recibirá anualmente una remuneración por sus funciones de dirección y administración que representará más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
La operación descrita anteriormente se plantea con la finalidad de:
- Realizar la actividad económica de la forma más lógica, racional y profesional posible, limitando los riesgos comerciales de la empresa.
- Dotar a la sociedad limitada de nuevas posibilidades financieras como la ampliación de capital.
- Limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio agrícola.
- Dotar a la empresa de un órgano de dirección profesional y duradero.
- Organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de la explotación agrícola-ganadera, pues al transmitir la finca agrícola a la sociedad limitada, mediante la aportación, se cumplirían más fácilmente los requisitos para aplicar la reducción por "empresa familiar" en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Garantizar la continuidad de la empresa después del fallecimiento del consultante en uno de sus hijos, que será el nuevo titular de la explotación y administrador único, y recibirá anualmente una remuneración por sus funciones de dirección y administración que representará más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
- Obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes, así como de cara a acometer una eficaz planificación de futuras inversiones.
- Centrar la actividad agrícola-ganadera bajo una misma personalidad jurídica para poder acogerse a regímenes fiscales más favorables, como el suministro inmediato de información en IVA, para obtener devoluciones mensuales de IVA, y mejorar la capacidad financiera de la empresa.
- Obtener mayores garantías para continuar la actividad por parte de los hijos del consultante, al ser más operativo y seguro el funcionamiento y la organización de la actividad económica a través de una sociedad, y particularmente más difícil la división del patrimonio familiar.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al Régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la finalidad descrita anteriormente para realizar la operación descrita se considera motivo económico válido a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
3. Si la operación estaría sujeta al IVA en virtud de lo establecido en el artículo 7.1 de la LIVA. Y si la transmisión de los derechos PAC (cobro de subvenciones agrícolas provenientes de la Unión Europea) seguirían la misma tributación que el resto de elementos constitutivos de la empresa agrícola.
4. Si la aportación no dineraria de la finca rústica y resto de los activos agrícolas estaría no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, y a su vez exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B) de la citada ley.
5. Si la ganancia patrimonial obtenida por la aportación no dineraria realizada no se integraría en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
6. Si una vez aportada a la sociedad limitada el patrimonio agrícola, si al fallecer el consultante sus hijos podrían aplicar la reducción del 95% en la base imponible del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, teniendo en cuenta que en la sociedad limitada se van a cumplir los siguientes requisitos:
6.1 El consultante va a participar a título personal en el capital social de la sociedad limitada en más del 90%. Sus hijos tendrán también una participación en el capital social de la sociedad limitada que será inferior al 5%.
6.2 La sociedad limitada va a tener su domicilio fiscal y la totalidad de sus activos en la Comunidad Autónoma de Andalucía.
6.3 La sociedad se dedicará a la explotación agrícola-ganadera.
6.4 Después de su fallecimiento, el cargo de consejero delegado o presidente ejecutivo pasará a uno, o a ambos de sus hijos, que será o serán los nuevos titulares de la explotación, y al menos uno, recibirá anualmente una remuneración por sus funciones de dirección y administración que representará más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
6.5 El sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones futuro, esto es los hijos del consultante, mantendrán en su patrimonio las participaciones sociales de la sociedad limitada durante al menos 5 años a partir del devengo del impuesto.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todo el patrimonio afecto a la explotación agrícola-ganadera (finca rústica, maquinaria agrícola, instalaciones agrícolas y ganaderas, cabezas de ganado caballar, etc., así como los trabajadores con contrato laboral).
De los datos que se derivan de la consulta, la persona física consultante parece disponer de todos los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad agrícola, por lo que, de ser así, dicha actividad se configuraría como una rama de actividad en el sentido del artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 87.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, puesto que el consultante, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, dice llevar su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, la existencia de una rama de actividad es una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
- Realizar la actividad económica de la forma más lógica, racional y profesional posible, limitando los riesgos comerciales de la empresa.
- Dotar a la sociedad limitada de nuevas posibilidades financieras como la ampliación de capital.
- Limitar las responsabilidades personales derivadas del negocio agrícola.
- Dotar a la empresa de un órgano de dirección profesional y duradero.
- Organizar y planificar la sucesión familiar en la transmisión de la explotación agrícola-ganadera, pues al transmitir la finca agrícola a la sociedad limitada, mediante la aportación, se cumplirían más fácilmente los requisitos para aplicar la reducción por “empresa familiar” en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- Garantizar la continuidad de la empresa después del fallecimiento del consultante en uno de sus hijos, que será el nuevo titular de la explotación y administrador único, y recibirá anualmente una remuneración por sus funciones de dirección y administración que representará más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
- Obtener una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes, así como de cara a acometer una eficaz planificación de futuras inversiones.
- Centrar la actividad agrícola-ganadera bajo una misma personalidad jurídica para poder acogerse a regímenes fiscales más favorables, como el suministro inmediato de información en IVA, para obtener devoluciones mensuales de IVA, y mejorar la capacidad financiera de la empresa.
- Obtener mayores garantías para continuar la actividad por parte de los hijos del consultante, al ser más operativo y seguro el funcionamiento y la organización de la actividad económica a través de una sociedad, y particularmente más difícil la división del patrimonio familiar.
Los motivos anteriores relativos a la racionalización de las actividades, tales como realizar la actividad económica de la forma más lógica, racional y profesional posible, dotar a la sociedad limitada de nuevas posibilidades financieras o la obtención de una estructura válida desde la que gestionar las inversiones existentes y acometer una eficaz planificación de futuras inversiones podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
La mera cesión de bienes o de derechos.
Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la
misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se
acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad
empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de
derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de
factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma
constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
De la información contenida en el escrito de consulta, van a ser objeto de transmisión todos los elementos afectos a una explotación agrícola-ganadera, incluyendo, entre otros, finca rústica, maquinarias, instalaciones agrícolas, ganado, derechos de la PAC, así como también los trabajadores afectos a dicha actividad.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7. 1º de la LIVA que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B).10 del Texto Refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
(…).”
El artículo 21 del mismo texto determina que «[a] los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.» (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado Texto Refundido, declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
I.
(…)
B) Estarán exentas:
(…)
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
(…).”
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido, anteriormente transcrito.
Por último, debe señalarse que la exención no exime de la obligación de presentar la declaración del impuesto, ya que el artículo 51.1 del TRLITPAJD establece lo siguiente:
“Artículo 51.
1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley y, caso de no existir aquéllos, una declaración en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen.
(…).”
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de conformidad en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), en la transmisión de los elementos patrimoniales de un negocio deben distinguirse las existencias y el resto de elementos.
Las existencias transmitidas a la sociedad darán lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del impuesto (artículo 48 de la LIRPF), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales, siendo la contraprestación obtenida la parte de las participaciones sociales recibidas que proporcionalmente corresponda al valor de mercado de dichas existencias.
En caso de que junto con las existencias se aportaran otros elementos patrimoniales, debe tenerse en cuenta respecto de estos últimos elementos lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
Dentro de dicha sección 4º “Ganancias y pérdidas patrimoniales”, el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que, en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
En cuanto al valor de adquisición de los elementos de inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias transmitidas, el artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo, señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
A ese respecto, el artículo que, en su caso, resultaría aplicable sería el artículo 87 de la LIS, anteriormente transcrito.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial sólo a una parte de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, al quedar excluidas en todo caso las existencias, determina que dentro de las participaciones sociales recibidas a cambio de la aportación no dineraria deba distinguirse, en proporción al valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales aportados, la parte de dichas participaciones sociales que tienen la fecha y valor de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que ha resultado de aplicación el referido régimen especial, y el resto, cuya fecha y valor de adquisición será la de la aportación no dineraria correspondiente al resto de elementos patrimoniales aportados.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Finalmente, con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) procede la determinación del sujeto pasivo en el negocio jurídico consistente en la adquisición de participaciones «mortis causa», así el artículo 5.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD) establece lo siguiente:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
(…).”
En la medida en que en las adquisiciones «mortis causa» el sujeto pasivo es el causahabiente y la consulta ha sido planteada por el causante, no se cumple el requisito establecido en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual, la consulta debe ser planteada por el obligado tributario.
“Artículo 88. Consultas tributarias escritas.
1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
(…).”
En consecuencia, no procede contestar la consulta planteada relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LGT Ley 58/2003 art. 88-1
LIRPF Ley 35/2006 arts. 28-2, 37-1 d) y n), 37-3, 48 y 49
LIS Ley 27/2014 arts. 76-4, 87-2 y 89-2
LISD Ley 29/1987 art. 5 a)
LIVA Ley 37/1992 art. 7.1º
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art.19-11º, 19-2 1º, 21, 45-I B) 10 y 51-1