La escisión total cumplirá los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (operaciones de fusión y escisión) cuando se ejecute conforme a los artículos 69 y 73 de la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales. Condición crítica: si hay múltiples adquirentes y los socios reciben valores en proporción distinta a la que ostentaban en la escindida, los patrimonios transmitidos deben constituir ramas de actividad independientes (artículo 83.2.2º TRLIS), cuya acreditación resulta determinante para la aplicabilidad del régimen neutralidad fiscal.
Hechos
La entidad A realiza actualmente tres actividades: la fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para obras públicas; desarrollo, venta y/o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario; y la comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción.
Cada una de estas actividades se desarrollan con medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo la gestión de las mismas de forma independiente, concretamente, la actividad de arrendamiento de locales y suelo indicada cuenta con local y empleado a tiempo total.
A está participada por 4 socios, dos de los cuales poseen individualmente el 39,34% de su capital, y los otros dos el 10,66% si bien uno de éstos últimos es una herencia yacente del socio 4.
Se pretende realizar una operación de escisión total segregando el patrimonio de la consultante en tres bloques, cada uno de los cuales constituido por una de las actividades señaladas, que se atribuirán a tres entidades, nuevas o ya existentes. La atribución de valores representativos de las entidades beneficiarias a los socios de la escindida se realizará en proporción distinta a la que tenían en ésta.
Con esta operación se pretende minimizar los riesgos empresariales, hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes, se simplificaría la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades. También se persigue la claridad, precisión y fiabilidad en los procesos de información necesarios para la gestión y toma de decisiones, se reordenan las participaciones de los socios consiguiendo a través de la mayoría en cada una de las entidades dar cauce a la especialización adquirida por cada uno de los socios según las funciones concretas de gestión desarrolladas en los últimos años.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 83.2.2º del TRLIS, en virtud del cual:
“En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que se trata escisión total no proporcional es preciso que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º b) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de transmisión a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en la presente consulta.
En el supuesto concreto planteado se señala en el escrito de consulta la existencia de tres ramas de actividad, para cuya gestión se poseen medios materiales y humanos. En concreto se indica que la actividad inmobiliaria se realiza a través de una persona y un local exclusivamente destinados a la misma. En estas circunstancias parece cumplirse la existencia de una rama de actividad inmobiliaria en la entidad escindida. En relación con las otras dos ramas de actividad no se aportan datos en el escrito de consulta sobre la existencia de medios materiales y humanos específicos para la gestión diferenciada de cada una de ellas, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento del requisito de rama de actividad. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de minimizar los riesgos empresariales, hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes, se simplificaría la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades. También se persigue la claridad, precisión y fiabilidad en los procesos de información necesarios para la gestión y toma de decisiones, se reordenan las participaciones de los socios consiguiendo a través de la mayoría en cada una de las entidades dar cauce a la especialización adquirida por cada uno de los socios según las funciones concretas de gestión desarrolladas en los últimos años. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2