Un apartamento turístico no reúne la condición de vivienda habitual exigida por el artículo 68.1.3º LIRPF y artículo 54 RIRPF, que requiere habitación efectiva y permanente durante al menos tres años continuados. La ausencia de ocupación personal continuada, característica de inmuebles destinados a explotación turística, descarta la aplicación de la deducción por adquisición y la exención por reinversión en vivienda habitual. La DGT no extiende estos beneficios a inmuebles con uso alternativo o temporal, independientemente de su estructura física.
Hechos
El consultante vendió, en 2008, la que manifiesta era su vivienda habitual. Lo obtenido en dicha venta lo pretende reinvertir en la compra de un apartamento turístico en Burgos, dotado de trastero, garaje, caldera de gas independiente, etc…, el cual utilizaría como vivienda habitual.
Cuestión planteada
IRPF: Consideración del apartamento turístico como vivienda habitual y posibilidad de acogerse por su compra a la exención por reinversión en vivienda habitual.
IVA: Tipo impositivo aplicable en la compra del apartamento turístico.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (B.O.E del día 31), en adelante RIRPF, según el cual:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…).
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. (…)”.
Por su parte, el artículo 55 del RIRPF dispone que no se considerará adquisición de vivienda “la adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos”. Siendo esta última expresión una excepción a la norma general.
Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de este Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todo en el mismo momento. Evidentemente, no podrán tener uso distinto al privativo del propio adquirente.
Por lo que respecta a los trasteros, los requisitos para su asimilación como adquisición de vivienda son los antes referidos para los garajes, si bien el RIRPF no limita el número de los anexos, como hace con los garajes. No obstante, como ocurre con las plazas de garaje y el resto de elementos accesorios, es necesario que su destino sea el de servir de anexos a la vivienda habitual, lo que no ocurriría, por ejemplo, en el caso de ser destinados a su arrendamiento a terceros o al desarrollo de una actividad económica.
Por otra parte, en el artículo 2 de la Ley 10/1997, de 19 de diciembre, de Turismo de Castilla y León, se establece que “son actividades turísticas las dirigidas a la prestación de servicios de alojamiento, de restaurante, intermediación entre la oferta y la demanda, información y asesoramiento relacionados con el turismo o cualesquiera otras directa o indirectamente destinadas a facilitar el movimiento, estancia y servicio de viajeros, y que reglamentariamente se clasifiquen como tales”.
El artículo 21 de la citada Ley 10/97 define a las empresas de alojamiento turístico como “aquéllas que se dedican a prestar hospedaje a las personas, con o sin otros servicios de carácter complementario, mediante precio y con ánimo de lucro, en establecimientos abiertos al público en general”. Y, el artículo 22 de la Ley 10/97 dispone que “podrán prestar servicios de alojamiento turístico los siguientes establecimientos: b) Apartamentos turísticos”.
En cuanto a dicho tipo de establecimiento, el artículo 24 de la Ley 10/1997 define el concepto de apartamento turístico como sigue:
“1. Son apartamentos turísticos las casas, construcciones prefabricadas o similares de carácter fijo, o conjunto de ellas, en las que profesional y habitualmente se ofrezca mediante precio alojamiento turístico.
2. Reglamentariamente se determinarán las modalidades de apartamentos turísticos, así como los requisitos que habrán de servir de criterios para la clasificación”.
Por tanto, lo que la normativa denomina “apartamentos turísticos” son inmuebles destinados al hospedaje de personas a cambio de un precio y, pudiendo, además, prestarse por el explotador del establecimiento otros servicios adicionales necesarios para el mejor disfrute del alojamiento por el cliente, siendo cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo la determinación de los efectos de la transmisión de este tipo de inmuebles y su utilización con fines ajenos a los previstos en la legislación aplicable a los mismos.
Por lo que respecta al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y el artículo 54 del RIRPF, para la consideración de vivienda habitual deberán cumplirse los requisitos de titularidad, ocupación dentro de los doce meses posteriores a su adquisición, residencia efectiva y permanencia durante el período establecido legalmente por parte del contribuyente, el cual deberá poder acreditar que el inmueble constituye su vivienda habitual por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En cuanto a la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual, ésta se regula, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, en el artículo 41 del RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración de habitual ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo.
En cuanto a la vivienda transmitida, para calificarla como habitual, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 54 del RIRPF, que establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
De esta forma se permite que el contribuyente pueda dejar de residir efectivamente en la vivienda que alcanzó la consideración de habitual, disponiendo de un plazo adicional para su venta sin pérdida del derecho a la correspondiente exención.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
Por tanto, de acuerdo con el artículo 41 del RIRPF, un contribuyente tendrá derecho a la exención por reinversión del importe obtenido en la transmisión de su vivienda habitual siempre que dicho importe, lo destine, total o parcialmente (exención parcial), a adquirir una nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores o posteriores a la referida transmisión.
La cantidad que se habrá de reinvertir en la adquisición de la nueva vivienda habitual será la totalidad del importe obtenido en la enajenación de la anterior, dentro del plazo reglamentario de dos años, contados de fecha a fecha, desde la transmisión de la que genera la ganancia patrimonial. De reinvertir un importe inferior la exención será parcial.
En el presente caso, el consultante transmitió, en el año 2008, la que manifiesta era su vivienda habitual. Para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, la adquisición jurídica de la nueva vivienda habitual deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual. La exención de la ganancia patrimonial se cuantificará en función de las cantidades que, del total importe obtenido por la venta de su anterior vivienda habitual, y dentro del plazo reglamentario, sean reinvertidas en la adquisición de la nueva vivienda habitual.
De no adquirirse en el indicado plazo o de incumplirse cualquier otro requisito contenido en el citado artículo 41, se perderá el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la anterior vivienda habitual, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 41.4 del RIRPF.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido; el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7° de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...).
7º. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22°, párrafo sexto, letra c) de esta Ley”.
De lo previsto en los citados preceptos se deriva que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento del impuesto a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley, y que será de aplicación el tipo general del 16 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas para su utilización como viviendas.
En el caso de que los apartamentos turísticos a que se refiere la consulta dispongan en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerados, tanto desde un punto de vista material como jurídico, sean susceptibles de ser utilizados como vivienda, la entrega de los mismos tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 7 por ciento.
Los apartamentos turísticos objeto de consulta se construyen en la Comunidad Autónoma de Castilla y León, por lo que habrá que atenerse a la normativa aplicable al efecto en dicha comunidad autónoma.
En este sentido, el artículo 24 de la Ley 10/1997, de 19 de diciembre, de Turismo de Castilla y León, establece que son apartamentos turísticos “las casas, construcciones prefabricadas o similares de carácter fijo, o conjunto de ellas, en las que profesional y habitualmente se ofrezca mediante precio alojamiento turístico”.
La situación no parece comparable con lo que sucede en otras comunidades autónomas, como por ejemplo en Madrid, donde los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al “alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente”. Esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad (sustituida actualmente por la licencia de primera ocupación).
Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso. De hecho, el artículo 58, letra m), de a Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave “permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística”. Por tanto, se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional, constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.
En el caso de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, la normativa aplicable no contiene previsiones como la citada en el párrafo anterior, por lo que si los apartamentos turísticos disponen de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, siendo aptos tanto desde un punto de vista material como jurídico para su uso como vivienda, la primera entrega de los mismos tributará al tipo impositivo reducido del 7 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38; LIVA, 37/1992, Arts. 90, 91; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54.