La condonación de deuda constituye hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones únicamente cuando concurre "animus donandi" del acreedor. En la operación proyectada, la condonación parcial forma parte de un acuerdo oneroso de refinanciación donde el acreedor obtiene contrapartida (anticipo de pagos), lo que descarta el carácter gratuito y liberalidad necesarios. Por tanto, no existe sujeción a ISD. En IRPF, la condonación de deuda genera rendimiento del capital mobiliario por la diferencia entre importe condonado y valor de adquisición, salvo que medie causa de exención.
Hechos
En virtud de escritura de extinción de condominio, la consultante, titular inicialmente de una sexta parte indivisa de una oficina de farmacia, se adjudicó el 100% de la misma, comprometiéndose a compensar a los demás copropietarios (titulares de las restantes cinco sextas partes indivisas) con una determinada cantidad de dinero a pagar en el plazo de veinte años, con una carencia de cinco años, de modo que los pagos comenzarían a realizarse en el año 2016 y finalizarían en el año 2036.
La consultante pretende llegar a un acuerdo con sus acreedores (antiguos copropietarios) para abonarles en 2020 la totalidad de la deuda, adelantado así el pago en 16 años, pero con un descuento del total de la deuda pendiente de pago. Con este pago la deuda quedaría totalmente saldada y cancelada.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación proyectada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
A) IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) determina en su artículo 3.1.b) lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
(…).
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
(…).”
El precepto transcrito se encuentra desarrollado en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), que determina lo siguiente:
“Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes:
a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.
(…).”
Por último, el artículo 8 del RISD señala que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda.".
Conforme a los preceptos transcritos, no cabe duda de que la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se va a realizar con ánimo de liberalidad, es decir, si constituye una donación por tener por causa el llamado “animus donandi”. Es decir, la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el “animus donandi” del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el “animus donandi” es la causa del contrato de donación y su falta –al tratarse de un elemento esencial del contrato– impide calificar a un negocio jurídico como donación.
En la operación objeto de consulta, la consultante pretende llegar a un acuerdo con sus acreedores en el que estos le condonarán parte de la deuda a cambio de cobrar por anticipado parte del dinero adeudado. Ahora bien, no es del todo cierto que parte de la deuda pendiente se condone sin recibir nada a cambio, es decir sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad. En este sentido, parece que no se puede considerar que la condonación sea estrictamente a título de mera liberalidad, pues los acreedores no van a condonar la deuda sin más, sino que la condonan como parte de un negocio jurídico en el cual reciben anticipadamente parte de la deuda pendiente. La operación beneficia a ambas partes.
Por tanto, no cabe entender que en la operación exista un “animus donandi”, lo cual impide calificarla como donación, ni siquiera parcialmente.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Excluida la existencia de una donación en la minoración de la deuda que la consultante tiene frente a los vendedores de las cinco sextas partes del negocio de farmacia adquirido por ella, por corresponder dicha minoración al anticipo del pago de la cantidad debida respecto del plazo inicialmente pactado, y no tratándose de una sustitución de una prestación por otra que daría lugar a una nueva alteración patrimonial, al tratarse de un recálculo del importe debido, como consecuencia de dicha anticipación, debe tenerse en cuenta que el artículo 34.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece para las adquisiciones a título oneroso lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”
En consecuencia, la consultante deberá tener en cuenta la minoración en el importe pactado por la venta de las cinco sextas partes de la oficina de farmacia a efectos de determinar su valor de adquisición, debiendo a su vez tener en cuenta que, de haber surgido un fondo de comercio en dicha adquisición, este se verá reducido en la medida que se acuerde una minoración de su precio de adquisición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 34.
LISD, 29/1987, Art. 3.