El consultante, en su condición de arrendador de inmueble, ostenta la consideración de empresario a efectos del IVA por la explotación continuada del bien. El derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones procede exclusivamente cuando los bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto (art. 94.1.1ª LIVA). La deducibilidad depende de que el arrendamiento no gozar de exención regulatoria.
Hechos
El consultante, que realiza la actividad de auto-taxi, va a adquirir un módulo de oficina con plaza de aparcamiento con la finalidad de dedicarlos al alquiler.
Cuestión planteada
Deducibilidad del IVA soportado en la compra.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5. Uno c) de la citada Ley 37/1992, tendrán la consideración de empresarios, a efectos del IVA:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
En consecuencia, el consultante, en la medida que arriende el inmueble, tendrá la consideración de empresario a efectos del IVA por la realización de tal actividad.
2- El artículo 92, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
“1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.”
El citado precepto, continua señalando en su apartado dos, que: “El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de dicha Ley.
Por su parte, el artículo 94, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa que las cuotas soportadas en la compra de la oficina y garaje, objeto de consulta, podrán ser objeto de deducción, al constituir su arrendamiento una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto.
3.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 36, apartado uno, regla 5ª del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), la actividad de arrendamiento de un local de negocios que no suponga el desarrollo de una actividad empresarial de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre las Personas Físicas (no tener un local donde se lleva la gestión de dicha actividad y no tener personal empleado alguno con contrato laboral y a jornada completa), es compatible con la realización de otra actividad acogida al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, el consultante estaría en sectores diferenciados de actividad según los dispuesto en el artículo 9.1º c).b´) de la Ley 37/1992.
El régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional se regula en el artículo 101 de la Ley, el cual establece en su apartado uno lo siguiente:
“Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. (…)
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.(…)”
4.- En cuanto a la forma de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los inmuebles, dado que se trata de inicio de actividad, en un sector diferenciado, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 93 de la citada Ley 37/1992, que establece, en su apartado uno, lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
Por tanto, la Ley prevé la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad a que se inicie efectivamente la actividad en cuestión. A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 111, apartados uno y dos de la Ley, que prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "
En relación con el porcentaje de deducción provisional que ha de proponer el empresario, el artículo 28 número 1, 4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
“1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:
(…) 4º. Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.
No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir, y no se vayan a percibir subvenciones de las previstas en el apartado dos del artículo 112 de la Ley del Impuesto. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.
La solicitud a que se refiere este número 4 deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades”
Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
En consecuencia con lo expuesto anteriormente, se puede concluir que el momento de presentar la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, es al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, no siendo necesaria dicha solicitud cuando todas las operaciones que vaya a realizar el sujeto pasivo (y las que viviera ya realizando en el caso de inicio de actividad correspondiente a un sector diferenciado) generen el derecho a la deducción del impuesto soportado, y no se vayan a percibir subvenciones que limiten o reduzcan dicho derecho.
En todo caso, el consultante habrá manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar cada uno de los inmuebles, de forma que cuando el consultante vaya a realizar exclusivamente operaciones que generen el derecho a la deducción del impuesto soportado, su deducción provisional será del cien por cien.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno c); 9-1º; 92; 93; 94; 101; 111-. RD 1624/1992: 28; 36