El arrendamiento de finca rústica con plantación de ciruelos destinada a explotación agraria es operación exenta en IVA conforme al art. 20.1.23º LIVA (terrenos con construcciones de carácter agrario utilizados para explotación de finca rústica). En IS, la renta derivada del arrendamiento está sujeta a retención en concepto de pago a cuenta conforme al art. 58 RIS, puesto que constituye rendimiento del capital mobiliario (cesión de bien inmueble generador de renta continuada) comprendido en el ámbito de retención establecido para entidades perceptoras.
Hechos
Una sociedad anónima es propietaria de una finca rústica que tiene una extensión de 538 Has., en las que fundamentalmente, en una parte de ella, se cultiva algodón y en otra tiene una plantación de naranjos.
Asimismo, dentro de la finca existe una parcela de 29 Has. que tiene una plantación de ciruelos, dotada de riego procedente de la instalación general de riego de la totalidad de la finca; dicha parcela está arrendada a una sociedad no vinculada con la consultante, formando una unidad de explotación independiente no solo en su explotación, sino también en la comercialización de sus productos, facturándose el consumo de agua de riego que tenga.
Cuestión planteada
Si el contrato de arrendamiento ha de considerarse como el arrendamiento de una finca rústica, o el arrendamiento de una explotación, a los efectos de:
1º.- la exención o no del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º - la retención o no de la renta sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1º.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con lo dispuesto por el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29):
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La condición de empresario o profesional se describe en el artículo 5 de la Ley considerando como tales a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 11, apartado dos, número 2º señala que tienen la consideración de servicios los arrendamientos de bienes, industria o nego-cio, em-presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de com-pra.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º establece que estarán exentos:
“Los arrendamientos que tengan la conside-ra--ción de ser-vicios con arreglo a lo dispues-to en el artícu-lo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguie-ntes bie-nes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de ca-rác-ter agra-rio utilizadas para la explota-ción de una finca rús-tica”.
Conforme a lo anterior, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento del terreno rústico objeto de consulta en el que existe una plantación de ciruelos que la entidad arrendataria utilizará para su explotación.
2º.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En relación con la retención de los rendimientos correspondientes al arrendamiento de la parcela de la explotación de ciruelos, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto1777/2004, de 30 de julio (RIS):
“Artículo 58. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie.”
En la redacción del artículo 58 del RIS, no se establece la obligación de practicar retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, en los supuestos de arrendamiento de finca rústica, salvo que se ceda en arrendamiento el negocio o la explotación agrícola.
En relación con el objeto de la consulta, hay que tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 49/2003, de 26 de noviembre, de arrendamientos rústicos, en particular hay que distinguir el contrato de arrendamiento rústico del contrato de arrendamiento de explotación, de acuerdo con los artículos 1, 2 y 8 que a continuación se transcriben:
“Artículo 1. Arrendamiento rústico.
1. Se considerarán arrendamientos rústicos aquellos contratos mediante los cuales se ceden temporalmente una o varias fincas, o parte de ellas, para su aprovechamiento agrícola, ganadero o forestal a cambio de un precio o renta.
2. Estos contratos se rigen por lo expresamente acordado por las partes, siempre que no se oponga a esta ley. Supletoriamente, regirá el Código Civil y, en su defecto, los usos y costumbres que sean aplicables.
3. Tendrán también la misma consideración los arrendamientos de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, a los que se aplicarán las disposiciones de esta ley que sean compatibles con su naturaleza y siempre en defecto de lo que las partes hayan expresamente acordado.”
“Artículo 2. Arrendamiento de explotación.
Se entenderá que el arrendamiento es de explotación, ya esté constituida con anterioridad o al concertar el contrato, cuando sea ella objeto del mismo en el conjunto de sus elementos, considerada como una unidad orgánica y siempre que lo hagan constar las partes expresamente, acompañando el correspondiente inventario.”
“Artículo 8. Desenvolvimiento del contrato.
1. El arrendatario de fincas rústicas tiene derecho a determinar el tipo de cultivo, sin perjuicio de devolverlas, al terminar el arriendo, en el estado en que las recibió y de lo dispuesto sobre mejoras en esta ley.
Serán nulos los pactos que impongan al arrendatario cualquier restricción sobre los cultivos o sobre el destino de los productos, salvo los que tengan por fin evitar que la tierra sea esquilmada o sean consecuencia de disposiciones legales o reglamentarias.
2. Cuando la determinación del tipo o sistema de cultivo implique transformación del destino o suponga mejoras extraordinarias, sólo podrá hacerse mediante acuerdo expreso entre las partes y, en su caso, en cumplimiento de las normas legales o reglamentarias pertinentes.
3. En el arrendamiento de explotación, el arrendatario goza igualmente de plena autonomía en el ejercicio de su actividad empresarial, según contrato, pero asume la obligación de conservar la unidad orgánica de la explotación, en la totalidad de todos los elementos que la integran y de efectuar, a la terminación del arriendo, su devolución al arrendador.”
En la consulta no se indican los términos del arrendamiento, tan solo se señala que parcela correspondiente a la plantación de ciruelos “está arrendada a una sociedad no vinculada con la consultante, formando una unidad de explotación independiente no solo en su explotación, sino también en la comercialización de sus productos..”, por lo que parece que el contrato es de arrendamiento rústico, ya que para el de explotación, el artículo 2 de la Ley 49/2003, expresamente exige que el objeto del contrato sea la explotación “en el conjunto de sus elementos, considerada como una unidad orgánica y siempre que lo hagan constar las partes expresamente, acompañando el correspondiente inventario”; por lo tanto, siendo un arrendamiento rústico los rendimientos que perciba la consultante del mismo no deben de ser objeto de retención por el arrendatario, de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del apartado 2 del artículo 58 del RIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11.2.2º y 22.1.23º
RIS RD 1777/2004 art. 58-2