Las acciones comerciales (descuentos/bonificaciones) se tratan diferenciadamente en IVA según su timing: si se conceden previa o simultáneamente a la operación, minorarán la base imponible del artículo 78.3.2º LIVA (sin necesidad de rectificación posterior); si se otorgan o cuantifican posteriormente, constituyen modificación de base conforme al artículo 80.1.2º LIVA, obligando a rectificar las cuotas repercutidas mediante el procedimiento del artículo 89 LIVA. La condición determinante es el momento en que se pactan y aplican respecto a la realización de la operación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada que se dedica a la actividad de promoción de edificaciones.
Con la finalidad de fomentar e impulsar la venta de viviendas y locales de negocio nuevos promovidos por la consultante, se plantea realizar las siguientes acciones comerciales:
1.- la consultante se compromete con sus clientes (adquirentes de pisos y locales) a satisfacerles las cuotas de la hipoteca (amortización más intereses) durante el plazo de un año desde la adquisición, existiendo un importe máximo.
2.- la consultante realiza un descuento sobre el precio de adquisición en el caso de que la misma se efectúe en un determinado plazo de tiempo en función de la oferta o en función de la concreta campaña que se esté llevando a cabo, ya sea en ferias sectoriales, locales etc...
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las acciones comerciales descritas a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
A) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que la base imponible del Impuesto “estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por otra parte, el artículo 78, apartado tres, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.”
Segundo.- El artículo 80, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que la entidad consultante conceda los descuentos que se señalan en el escrito de consulta en el momento de realizarse las operaciones (entregas de pisos y locales), el importe de los mismos, cuantificado en dicho momento, no se incluirá en la base imponible de las citadas operaciones efectuadas por dicha entidad, minorando la base imponible correspondiente.
En otro caso, es decir, si los referidos descuentos se otorgasen en un momento posterior a la realización de las operaciones o bien, pactados estos en dicho momento, se cuantificaran y aplicaran en un momento posterior a la realización de las operaciones, dichos descuentos son causa de modificación de la base imponible de dichas operaciones, según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este último supuesto, la entidad consultante está obligada a efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas con ocasión de la realización de las correspondientes operaciones (entregas de pisos y locales), según establece el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1192. El citado precepto dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
Por su parte, el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.
El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
B) Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Las acciones comerciales para impulsar y fomentar la venta de pisos y locales nuevos tendrán a efectos fiscales el mismo tratamiento que a efectos contables, esto es, gasto del ejercicio o menor importe del precio de venta si el descuento se incorpora en factura en un momento anterior a la entrega del inmueble, según proceda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 78, 80 y 89.
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3