La aportación no dineraria de rama de actividad se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS si el patrimonio transmitido (incluyendo el fondo de comercio afecto) constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, que permita a la adquirente continuar la misma explotación en condiciones análogas. El fondo de comercio aportado integrará la rama de actividad si está afecto a la actividad desarrollada por la transmitente, permitiendo su amortización como partida deducible en IS en ejercicios posteriores conforme al régimen común, sin exclusión específica derivada de la calificación como operación especial.
Hechos
La sociedad consultante ejerce la actividad de fabricación y comercialización de elementos de pesaje y es titular de determinados inmuebles no afectos a la actividad empresarial.
Asimismo, figura contabilizado un fondo de comercio, generado como consecuencia de una fusión realizada en años anteriores, que se encuentra parcialmente amortizado.
La sociedad desea dar entrada a corto plazo a socios que participarían exclusivamente en la actividad industrial y comercial y no en los inmuebles propiedad de la sociedad. Para ello, la consultante desea aportar a una sociedad de nueva creación la totalidad de los elementos afectos a la actividad empresarial, incluido el fondo de comercio valorado por su valor neto contable.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación no dineraria de rama de actividad planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, se plantea si la amortización del fondo de comercio aportado que practique en los siguientes ejercicios la nueva sociedad tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante desea aportar a una sociedad de nueva creación la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad industrial y comercial, incluido el fondo de comercio, puesto de manifiesto en una operación de fusión anterior. En la medida en que dicho fondo de comercio esté afecto a la actividad desarrollada por la consultante, formará parte de la rama de actividad objeto de transmisión.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83 del TRIS para acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII de su título VII. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial a la operación descrita requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad tiene como finalidad permitir la entrada de nuevos socios exclusivamente en la actividad industrial y comercial; motivo que puede considerarse como económicamente válido a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por último es necesario hacer referencia al principio de subrogación establecido en el artículo 90.2 del TRLIS, de acuerdo con el cual:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la sociedad beneficiaria en la posición de la entidad consultante respecto de todos los elementos transmitidos, incluido el fondo de comercio. No obstante, sobre los efectos fiscales de este intangible, este Centro Directivo no puede pronunciarse ante la ausencia de información sobre la operación que lo ha generado, en particular, si la fusión por la que parece haber aflorado se acogió o no al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art. 83; 90 y 96