La indemnización por lucro cesante se califica como rendimiento de actividad económica (profesional) en IRPF, al sustituir rendimientos que se dejan de percibir por la resolución contractual, sin amparo en exenciones legales. Está sujeta a retención del 15% sobre ingresos íntegros (art. 95 RIRPF), salvo en supuestos de inicio de actividad (7%). En IVA, la indemnización no constituye prestación de servicios onerosa, por lo que no está sujeta al impuesto al carecer del requisito de contraprestación de una actividad empresarial habitual.
Hechos
El consultante, arquitecto de profesión, formalizó con una entidad mercantil un contrato de prestación de servicios consistente en la realización de proyecto básico, proyecto de ejecución y dirección de obras de un conjunto de viviendas y garajes.
Antes de comenzar la prestación de servicios, la entidad mercantil resolvió unilateralmente el contrato, indemnizando al consultante con una determinada cantidad en virtud de acuerdo adoptado en un procedimiento judicial.
Cuestión planteada
Si la indemnización tiene a efectos del IRPF la consideración de rendimiento de actividad económica o de ganancia patrimonial, y si está sujeta a retención.
Tratamiento de la indemnización a efectos del IVA.
Contestación
Distinguiendo ambos impuestos, se señala:
1º) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Al corresponderse la indemnización por lucro cesante con la compensación de unos rendimientos profesionales que se han dejado de obtener, su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas (profesional en este caso), pues viene a sustituir a unos rendimientos que como consecuencia de la resolución contractual se dejan de percibir; no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o de exención establecidos legalmente.
Por lo que respecta a la sujeción a retención de dichos rendimientos, el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, regula el importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas, disponiendo lo siguiente:
“1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:
a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
(…)”
Por tanto, el tipo de retención a practicar, salvo en los casos antes referidos de inicio de actividad, será del 15%.
2º) Impuesto sobre el Valor Añadido.
PRIMERO.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 78, apartado uno de la referida Ley dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, añadiendo el apartado tres, número 1° del mismo artículo que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, “sentencia Mohr”), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.
En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, “sentencia Landboden”), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la “sentencia Mohr”, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la “sentencia Landboden”, en los siguientes términos:
“Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General; presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
“23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como “todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes”. La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, “latu sensu”, se podrán calificar como un servicio”.
SEGUNDO.- De acuerdo con la información contenida en el escrito presentado, el consultante, arquitecto, ha recibido en cumplimiento del acuerdo adoptado en procedimiento judicial, una determinada cantidad en concepto de indemnización por los daños y perjuicios que le causó la rescisión unilateral de un contrato que había firmado para la construcción de un conjunto de viviendas.
En este sentido, y conforme a la citada jurisprudencia, dicha cantidad ha de considerarse de naturaleza indemnizatoria en los términos a que se refiere el artículo 78.tres.1° de la Ley 37/1992, por lo que no formará parte de la base imponible del Impuesto al no ser contraprestación de una operación sujeta al mismo y por tanto, el consultante no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por el cobro de la referida indemnización.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, Artículos 4 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 95.